رویکرد های مختلف در ثبت و گزارشگری دارائی های سرمایه ای

در حسابداری دولتی برای ثبت دارائی های سرمایه ای عمومی از روش های زیر استفاده می شود.

1- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارایی به حساب هزینه

2- روش منظور نمودن قیمت تمام شده دارائی به حساب ترازنامه ای دارائی های ثابت

3- روش منظور نمودن قیمت تمام شده به حساب هزینه از یک سو و انعکاس دارایی ثابت در ترازنامه از سوی دیگر.

4- روش ثبت دارایی در گروه حساب دارایی های ثابت عمومی

5- روش ثبت دارایی سرمایه ای براساس بیانیه 34 هیات استانداردهای حسابداری دولتی

در روش اول که ساده ترین روش می باشد، دارایی های سرمایه ای به محض خرید به حساب مخارج منظور و از انعکاس این قبیل دارایی ها در گزارش های مالی سالانه خودداری می شود. کشورهایی که از این روش استفاده می نمایند، مشخصات اموال خریداری شده از محل اعتبارات هزینه ای و تملک دارائی های سرمایه ای را به صورت آماری در دفاتری تحت عنوان دفاتر اموال ثبت می نمایند. در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران نیز از این روش استفاده می شود و حساب دارائی های سرمایه ای خریداری شده از محل اعتبارات هزینه ای، تملک دارائی های سرمایه ای و اختصاصی با استفاده از روش حسابداری دو طرفه در دفاتر حسابداری ثبت نمی شود.

در روش دوم، قیمت تمام شده دارائی های سرمایه ای عمومی در حساب های ترازنامه ای ثبت و در ترازنامه تحت عنوان دارائی های سرمایه ای منعکس می گردد. به منظور تعیین قیمت تمام شده برنامه های اجرا شده و خدمات ارائه شده توسط سازمان دولتی، برای دارائی های مذکور ذخیره استهلاک نیز در حسابها منظور می گردد. در کشورهایی نظیر استرالیا، کانادا و اخیراً در نظام حسابداری جدید انگلیس موسوم به حسابداری منابع، حساب کلیه دارائی های ثابت خریداری شده از محل وجوه عمومی و یا وجوه شرکت های دولتی با استفاده از این روش نگهداری و در گزارش های مالی منعکس می شود. در برخی کشورها فقط حساب دارائی های سرمایه ای خریداری شده از محل وجوه شرکت های دولتی با این روش ثبت و نگهداری می شود.

در روش سوم که ترکیبی از روش اول و دوم می باشد قیمت تمام شده دارائی های سرمایه ای از یک طرف به بدهکار حساب هزینه و بستانکار بانک (یا حساب های پرداختنی) و از طرف دیگر به بدهکار حساب دارائی های سرمایه ای و بستانکار حساب مازاد تخصیص نیافته (بخشی از ارزش ویژه) منظور می گردد. به عبارت دیگر، بهای تمام شده دارائی های سرمایه ای در دوره خرید با استفاده از مبنای حسابداری نقدی در صورت حساب درآمدها و هزینه ها و با استفاده از مبنای تعهدی در ترازنامه سازمان دولتی منعکس می شود. در این روش امکان ثبت هزینه استهلاک وجود ندارد زیرا تمام قیمت تمام شده دارائی های سرمایه ای در دوره خرید به حساب هزینه منظور می شود. بنابراین، تقلیل تدریجی دارائی های ثابت را میتوان با بستانکار نمودن مستقیم دارایی های مذکور و بدهکار نمودن مازاد تخصیص نیافته حساب مستقل نشان داد. این روش مناسب نمی باشد و به همین دلیل هیچ کشوری از آن استفاده نمی کند.

تا سال 2001 و قبل از الزامی شدن اجرای بیانیه 34، روش چهارم مورد تائید هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) و هیات مشورتی استانداردهای حسابداری فدرال (FASAB) بود. در این روش قیمت تمام شده ی دارائی های سرمایه ای خریداری شده از محل اعتبارات مصوب حساب های مستقل وجوه دولتی، از یک طرف در دفاتر حساب های مستقل مذکور به بدهکار حساب هزینه و بستانکار بانک (یا حساب های پرداختنی) و از طرف دیگر در دفاتر گروه حساب دارائی های سرمایه ای عمومی، به بدهکار حساب دارایی سرمایه ای (مانند زمین، ساختمان، ماشین آلات، تجهیزات و غیره) و بستانکار حساب سرمایه گذاری در دارایی های سرمایه ای منظور می گردد. در این روش فقط حساب دارایی های سرمایه ای عمومی که از محل منابع مالی حساب های مستقل وجوه دولتی خریداری می شوند به این ترتیب نگهداری می شود لیکن نحوه نگهداری حساب دارایی های سرمایه ای سایر حساب های مستقل نظیر وجوه شرکت های دولتی، مشابه موسسات انتفاعی می باشد.

در بند 107 بیانیه اصل حسابداری دارائی های ثابت مصوب GASB مقرر شده است که دارائی های سرمایه ای عمومی معرف منابع مالی در دسترس برای مخارج نمی باشند، اما اقلامی هستندکه برای تحصیل آنها منابع مالی مصرف گردیده و مسئولیت پاسخگویی آن به قوت خود باقی است. این قبیل دارایی ها، دارایی حساب مستقل خاصی محسوب نمی شوند بلکه به عنوان اموال دولت تلقی می گردند. انعکاس آنها در صورت های مالی حساب مستقل موجب افزایش حساب مازاد تخصیص نیافته که گمراه کننده خواهد بود، می شود. بنابراین حذف دارائی های ثابت از ترازنامه حساب های مستقل وجوه دولتی و انعکاس این قبیل دارائی ها در یک گروه حساب جداگانه، به منظور رفع گمراهی از صورت های مالی حساب های مستقل مذکور و اعمال مدیریت و کنترل بر روی این قبیل دارائی ها صورت می گردد.

آخرین تغییرات در گزارشگری دارائی های سرمایه ای مربوط به بیانیه استاندارد شماره 34 هیات استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) می باشد. در این بیانیه که در سپتامبر 1999 انتشار یافت، گزارشگری دارائی های سرمایه ای براساس معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی و در صورتحساب جدیدی تحت عنوان صورت حساب خالص دارائی ها منعکس و استهلاک سالانه آنها نیز در صورتحسابی تحت عنوان صورت حساب فعالیت ها به عنوان هزینه منظور می گردد. در این بیانیه ضمن اصلاح اصل گزارشگری دارائی های سرمایه ای، مقرر گردیده است که دارائی های سرمایه ای که از محل منابع مالی هر حساب مستقل وجوه دولتی نظیر حساب مستقل وجوه عمومی، حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای و حساب مستقل وجوه اختصاصی که در ایران به ترتیب با عناوین حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه ای، حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائی های سرمایه ای و حساب مستقل وجوه اعتبارات اختصاصی، مورد استفاده قرار می گیرند، در همان حساب مستقل به حساب مخارج منظور گردند لیکن بهای تمام شده این قبیل داراییها، در هنگام تنظیم گزارش های مالی دولت، در صورتحساب خالص دارائی ها و استهلاک سالانه آن در صورتحساب فعالیت ها منعکس و منظور شود (GASB، بیانیه 34 بندهای 16 تا 36).

GASB برای انعکاس دوگانه دارائی های سرمایه ای، دلایل نظری زیر را ارائه داده است (بیانیه 34 بندهای 232، 233 و 227).

1- تاکید صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی برگزارش جریان منابع مالی شامل ورود منابع مالی، خروج منابع مالی و موجودی منابع مالی جاری، مبالغی که برای مصارف جدید در دسترس می باشد. اطلاعات مندرج در صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی برای مقاصد زیر مورد استفاده قرار می گیرد.

الف- منابع، مصارف و موجودی دارائی های مالی

ب- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات و محدودیت های بودجه ای

ج- مقایسه نتایج مالی واقعی با بودجه مصوب

د- مانده وجوه مصرف نشده

2- تاکید صورت های مالی جامع دولت بر گزارش نتایج عملیات و وضعیت مالی دولت به عنوان یک واحد اقتصادی است.

3- استفاده کنندگان از صورتهای مالی جامع دولت، اطلاعات مشروحه زیر را کسب می نمایند:

الف- نتایج عملیات شامل بهای تمام شده خدمات

ب- نحوه تامین منابع مالی فعالیت های دوره جاری (استفاده از ذخائر گذشته، درامدهای دوره جاری یا استقراض)

ج- وضعیت مالی شامل دارائی های مالی و سرمایه ای و بدهی های جاری و بلند مدت

د- ارزیابی اثر بخشی، کارائی و صرفه های اقتصادی عملیات دولت

هـ- تاثیر عملیات دوره مالی بر وضعیت و شرایط مالی (استمرار ارائه خدمات مشابه در سالهای آتی و توان باز پرداخت بدهی های سر رسیده شده)

و- حدود رعایت حقوق بین دوره ای

با توجه به مبانی نظری مطروحه در بیانیه 34، برخورد دوگانه GASB با دارائی های سرمایه ای امری اجتناب ناپذیر است. حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی به لحاظ تاکید بر معیار اندازه گیری جریان منابع مالی، ورود و خروج مالی را مورد توجه قرار می دهد و به همین دلیل هنگام خرید، تحصیل و یا احداث دارائی های سرمایه ای با انعکاس مصرف منابع مالی معادل بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای، اطلاعات لازم را نگهداری و با درج آن در صورت های مالی حساب مستقل و انتشار آنها، شرایط را برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی دولت و واحدهای تابعه فراهم می نماید. بنابراین در حسابداری حساب های مستقل تامین کننده منابع مالی مورد نیاز برای خرید و تحصیل دارایی های سرمایه ای، اندازه گیری و صحت جریان منابع مالی اهمیت دارد و در حسابداری این قبیل حساب های مستقل، رویکرد جریان منابع اقتصادی در مورد دارائی های سرمایه ای به عنوان منافع اقتصادی آتی و یا خدمات بالقوه، مورد توجه قرار نخواهد گرفت.

بر طبق بیانیه 34، علاوه بر نگهداری حساب منابع مالی مصرف شده برای خرید، تحصیل و احداث دارائی های سرمایه ای که از طریق حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی صورت می گیرد، بهای تمام شده ی خرید یا احداث دارائی های سرمایه ای و استهلاک سالانه آنها باید به ترتیب در صورت حساب خالص دارائی ها و صورت حساب فعالیت ها نیز گزارش شود. تحقق این امر مستلزم آن است که اطلاعات مربوط به بهای تمام شده خرید، تحصیل و احداث دارائی های سرمایه ای، دوبار ثبت و نگهداری شود. بدین معنی که یکبار بهای تما شده ی دارائی سرمایه ای را در دفاتر حسابداری حساب مستقل تامین کننده ی منابع مالی مورد نیاز برای خرید یا احداث دارائی سرمایه ای، ثبت و در صورت های مالی این حساب مستقل به عنوان مخارج منعکس گردد و یکبار دیگر نیز اطلاعات بهای تمام شده دارائی سرمایه ای و استهلاک مربوط، برای انعکاس در صورت های مالی یکپارچه دولت یا واحدهای تابعه نگهداری و منعکس شود.

در حال حاضر، در کلیه وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران واحدی تحت عنوان اداره اموال مسئولیت نگهداری حساب اموال و دارایی های سرمایه ای را به عهده دارد. این اداره که در قسمت ذیحسابی مستقر است، حساب اموال اعم از مصرفی و غیر مصرفی را به صورت آماری و با استفاده از یک سری دفاتر سنتی نگهداری و اطلاعات مورد نیاز وزارت امور اقتصادی و دارائی را از طریق تکمیل و ارسال فرم هائی که به همین منظور طراحی شده است، تامین می نماید. دفاتر حسابداری اموال وزارتخانه ها و موسسات دولتی، هیچگونه ارتباط سیستمی با دفاتر حسابداری مالی حساب های مستقل وجوه دستگاه های دولتی مورد بحث ندارند.

توضیح این نکته ضروی است که دفتر مورد نظر، صرفاً برای ثبت اطلاعات مربوط به اموال و دارائی های سرمایه ای مورد استفاده قرار نمی گیرد، بلکه کلیه اطلاعات تکمیلی که برای تنظیم گزراش های مالی دستگاه اجرائی مورد نیاز بوده و از دفاتر حسابداری حساب های مستقل قابل استخراج نمی باشد، در این دفتر ثبت می شود.

اگر از حساب مستقل وجوه تملک دارائی های سرمایه ای، مبلغ 100.000 هزار ریال برای خرید یک دستگاه وسیله نقیله پرداخت شود، مبلغ مذکور به عنوان مصرف منابع مالی به شرح زیر در دفتر حساب مستقل وجوه تملک دارائی های سرمایه ای ثبت می شود.

شرح	بدهکار	بستانکار
مخارج (هزینه)	100.000
بانک پرداخت		100.000

همزمان با ثبت فوق و به منظور نگهداری حساب دارائی های سرمایه ای، بهای تمام شده وسیله نقلیه، در دفتر یا محل جداگانه ای که به این امر اختصاص یافته است، از یک طرف به بدهکار حساب دارائی سرمایه ای و از سوی دیگر به بستانکار حساب مخارج (هزینه منظور می گردد).

شرح	بدهکار	بستانکار
ماشین آلات و تجهیزات	100.000
مخارج (هزینه)		100.000

طبقه بندی دارائی های سرمایه ای: به منظور کنترل مخارج انجام شده از محل حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائی های سرمایه ای با دفتر اطلاعات تکمیلی و تعدیلات، دارائی های سرمایه ای از طبقه بندی اقتصادی هزینه ها در حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائی های سرمایه ای، پیروی نموده و با همان عناوین و طبقه بندی ها، در دفتر اطلاعات تکمیلی و تعدیلات ثبت و به همان ترتیب نیز در صورت حساب خالص دارائی ها گزارش می شوند. بنابراین دارائی های سرمایه ای در هفت فصل شامل ساختمان و مستحدثات، ماشین آلات و تجهیزات، سایر دارائی های ثابت، تغییر در موجودی انبار (غلات، نفت و غیره)، اقلام گرانبها، زمین و سایر دارائی های تولید شده نظیر دارائی های زیرزمینی و دارائی های تولید نشده مشهود و غیر مشهود، طبقه بندی می شوند.

استهلاک دارائی های سرمایه ای: همان طور که قبلاً بیان گردید، حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی نظیر اعتبارات هزینه ای، تملک دارائی ها سرمایه ای و اختصاصی، با تاکید بر معیار اندازه گیری جریان منابع مالی و مبنای تعهدی تعدیل شده، صرفاً عملیات حسابداری رویدادهای مالی مربوط به ورود و خروج منابع مالی را در دفاتر ثبت و نتایج عملیات مالی را در صورت های مالی گزارش می نمایند. با این ترتیب و به دلیل آنکه استهلاک دارائی های سرمایه ای موجب ورود و خروج منابع مالی نمی شود، در دفاتر حسابداری این قبیل حساب های مستقل منعکس نمی گردد.

بیانیه شماره 34 هیات استانداردهای حسابداری دولتی GASB نیز ضمن اصلاح بیانیه ی اصل گزارشگری دارائی های سرمایه ای، محاسبه و انعکاس استهلاک را در مورد کلیه دارائی های سرمایه ای الزامی نموده و فقط دارائی های زیر بنایی نظیر جاده ها، پل ها، بزرگراه ها و نظایر آن را اختیاری اعلام نموده است. بنابراین انعکاس استهلاک انباشته دارائی های سرمایه ای در صورت خالص دارائی ها و انعکاس میزان استهلاک سالانه به عنوان هزینه سالانه استفاده از دارائی های سرمایه ای، در صورت حساب فعالیت های دستگاه اجرایی، الزامی خواهد بود.

در صورتی که در گزارشگری وزارتخانه ها و موسسات دولتی از معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی به جای معیار اندازه گیری جریان منابع مالی، استفاده شود، علاوه بر نگهداری اطلاعات مربوط به بهای تمام شده ی دارائی های سرمایه ای، نگهداری اطلاعات مربوط به استهلاک این قبیل دارائی ها نیز ضروری می باشد. برای دستیابی به اطلاعات مربوط به استهلاک در هنگام تنظیم گزارش های مالی وزارتخانه یا موسسه دولتی، در پایان هر سال مالی و با استفاده از روش های مناسب، باید استهلاک دارائی های سرمایه ای محاسبه و در دفتر اطلاعات تکمیلی و تعدیلات، ثبت شود.

شرح	بدهکار	بستانکار
هزینه استهلاک	20.000
استهلاک انباشته		20.000

اطلاعات مربوط به استهلاک انباشته درصورتحساب خالص دارائیها، به عنوان یک حساب کاهنده از دارائی های سرمایه ای مورد استفاده قرار می گیرد. از اطلاعات مربوط به هزینه استهلاک نیز برای انعکاس در صورت حساب فعالیت ها به عنوان هزینه سال مالی، استفاده می شود. علت استفاده از این قبیل اطلاعات در گزارش های مالی جامع سالانه فعالیت های غیر بازرگانی دستگاه های دولتی، بکارگیری رویکرد اندازه گیری جریان منابع اقتصادی به جای رویکرد جریان منابع مالی، در تهیه و تنظیم این قبیل گزارش های مالی است.

بنابراین به دلیل انتخاب همزمان رویکرد جریان منابع مالی در حسابداری و گزارشگری حساب های مستقل، و رویکرد جریان منابع اقتصادی در گزارش های جامع وضعیت و نتایج عملیات مالی وزارتخانه یا موسسه دولتی به عنوان یک واحد یکپارچه گزارشگر، ناگزیر به نگهداری اطلاعات متفاوت در حسابداری حسابهای مستقل از یک سو و حسابداری وزارتخانه یا موسسه دولتی از سوی دیگر خواهیم بود. بدین معنی که هدف حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی است، از سوی دیگر، هدف حسابداری و گزارشگری مالی یکپارچه وزارتخانه یا موسسه دولتی، ایفای همزمان مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی وزارتخانه یا موسسه به عنوان یک واحد گزارشگر می باشد، لذا اندازه گیری جریان منابع اقتصادی ضروری بوده و نگهداری حساب و گزارش های کلیه اقلام دارائی و بدهی اعم از جاری و غیر جاری و تعیین میزان خالص دارائی ها، صرفنظر از نوع حساب مستقل، اهمیت اساسی دارد.

رویکرد های مختلف در ثبت و گزارشگری دارائی های سرمایه ای

مطالب مشابه :

تفاوت حسابرس ، ذی حساب و ممیزی مالیاتی

تفاوت حسابرس و ممیز و ذیحساب

آزمون جامعه حسابداران رسمی سال ۹۲

حسابرس ، ذی حساب و ممیزی مالیاتی

تفاوت حسابدار حسابرس و ممیز مالیاتی

تفاوت بین حسابرس ،ممیزی مالیاتی و ذی حساب

ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و نرخ بازده دارائی‌ها (ROA)

تفاوت حسابرس ، ذی حساب و ممیزی مالیاتی

حسابرس ، ذی حساب و ممیزی مالیاتی

رویکرد های مختلف در ثبت و گزارشگری دارائی های سرمایه ای