فصل 16 از کتاب تئوری دکترشباهنگ و استاندارد شماره 27 ایران وفصل 21 از کتاب هندریکسون

بازنشستگی و سایر مزایای آن

تاریخچه

تا آغار سده بیستم ،تصور بر این بود که بازنشستگی یا مستمری نوعی تقدیر از زحمات گذشته است. افراد تا زمانی که سلامت آنها اجازه می داد به پادشاه و کشور خدمت می کردند پس از ضعف جسمی دولت به آنها مستمری می داد. این مستمری با آن چه فرد کسب کرده بود هیچ رابطه ای نداشت. یکی از نخستین گام های بلندی که برای تامین نیازهای افراد بازنشسته برداشته شد قانونی بود که به نام قانون حق بیمه فدرال در1935 به تصویب رسید و در نتیجه سازمانی به نام تامین اجتماعی به وجود آمد . برای حصول اطمینان از مدیریت مناسب بر صندوق های بازنشستگی خصوصی مجلس قانون گذاری آمریکا در1974 قانون تامین درآمد کارکنان بازنشسته که آن را قانون اصلاح بازنشستگی می نامند به تصویب رسانید .

استفاده کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان برطبق استاندارد 27

استفاده کنندگان اصلی گزارشهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی شامل اعضا ، ارکان طرح،دولت و کارفرمایان می باشد . این اشخاص نیاز به اطلاعاتی دارند که اهداف زیر را تامین کند:

ارزیابی توان پرداخت تعهدات ارزیابی عملکرد طرح تعیین راهبردها وخط مشی های طرح فراهم کردن امکان نظارت عمومی دولت

هیئت اصول حسابداری و هیئت استانداردهای حسابداری مالی ، هردو ، برای شیوه ثبت و گزارش کردن تعهدات بازنشستگی مقرراتی اعلام کردند .مشکلی که این سازمانها با آن روبه رو شدند ریشه در این واقعیت دارد ،اگرچه برنامه های بازنشستگی نوعی تعهد بلند مدت است،آنها دارای برخی از ویژگی های خاص هستند که در سایر انواع تعهدات وجود ندارد . از یک سو ،مقدار آنها قطعی نیست ،دربسیاری موارد شرکتها نمی دانند که تا چند سال مجبور به پرداخت مستمری به بازنشستگان هستند .

از دیدگاه حسابداری مسائل اصلی از این قرارهستند .1تخصیص هزینه های بازنشستگی بر روی دوره های زمانی .2گزارش کردن مبالغ مناسب به عنوان حقوق و تعهداتی که در مقاطع مختلف زمانی وجود دارد .3افشای اطلاعات درباره مفاد و بندهای اصلی گنجانده شده در قراردادها که از آن جمله است مبلغ و زمان پرداخت های نقدی یا مبلغ هایی که قرار است به صندوق پرداخت شود .4ارائه اطلاعات و گزارشات مالی از صندوق یا برنامه بازنشستگی

سوالات اصلی مطروحه در حسابداری درباره آثار طرحهای بازنشستگی و سایر مزایای بعد از آن ،به شناسایی و اندازه گیری هزینه ها و بدهیهای شرکت کارفرما مربوط می شود . حسابداری طرحهای بازنشستگی ،نمونه ای جالب از تبعیت رویکرد درآمد-هزینه در استانداردهای قدیمی تر حسابداری و دستیابی بیشتر به یکنواختی مطلق و تاکید بر رویکرد دارایی- بدهی در اندازه گیری هزینه وهمچنین شناسایی سایر مزایای دوران بازنشستگی با بکار گیری روش حسابداری تعهدی در استانداردهای جدیدتر حسابداری است

طرح یا مزایای بازنشستگی چیست؟

طرح یا مزایای بازنشستگی ترتیباتی بین کارفرما و کارکنان برای پرداخت مستمری کارکنان طی دوران بازنشستگی آنان توسط کارفرماست .

(برنامه هایی است که به موجب آن برای اعضا پس از خاتمه خدمت، مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری فراهم می شود ،به شرطی که بتوان این مزایا را قبل از خاتمه خدمت بر اساس شرایط مصوب یا رویه مورد عمل تعیین یا برآورد کرد استاندارد 27)ویژگی اغلب طرحهای بازنشستگی ،تبین فرمولهای محاسبه مزایا و کسور بازنشستگی کارکنان است . دو نوع طرح بازنشستگی وجود دارد که از لحاظ مشخص کردن مزایا و چگونگی تامین مالی آن تفاوت دارند .

.1طرحهای متضمن کسور بازنشستگی تعریف شده .2طرحهای بازنشستگی با مزایای تعریف شده طرح های متضمن کسور بازنشستگی تعریف شده

طرح های متضمن کسور بازنشستگی تعریف شده،طرحهایی است که در آن مزایای بازنشستگی به عنوان ارزش آتی کسور بازنشستگی دریافتی از کارکنان تعریف شده است .ارزش دقیق مزایای بازنشستگی ،قبل از تاریخ بازنشستگی نامعلوم است و به این دلیل به آن کسور بازنشستگی تعریف شده اطلاق میشود . اما مزایای این قبیل طرح ها متغیر است و به میزان کسور بازنشستگی و سود حاصل از سرمایه گذاری این وجوه بستگی دارد. نرخهای کسور بازنشستگی برای طرحهای مذکور معمولا به عنوان درصدی از حقوق و دستمزد کارکنان بیان می شود . نرخهای کسور ممکن است متضمن پرداخت وجوه بازنشستگی از طرف کارکنان نباشد و تمامی آن از طرف کارفرما پرداخت شود یا بین کارکنان و کارفرما تسهیم گردد.

در اغلب طرحهای بازنشستگی لازم است که وجوه حاصل از کسور بازنشستگی در صندوق بازنشستگی واریز گردد . یعنی لازم است دارایی هایی منحصرا برای پرداخت مزایای بازنشستگی تعیین و کنار گذاشته شود . ترتیبات فنی انجام این الزام می تواند از طریق تاسیس رسمی صندوق بازنشستگی و یا خرید قراردادهای بیمه از شرکتهای بیمه به نمایندگی از طرف کارکنان انجام پذیرد .

طرحهای بازنشستگی با مزایای تعریف شده

در این قبیل طرحها ،مزایای بازنشستگی یا بر حسب مبلغ معینی پول ویا بر اساس فرمول کلی مبتنی بر حقوق و دستمزد تعریف می شود .ارزش مزایای بازنشستگی ممکن است بر اساس مبلغ معینی پول که معمولا در سالهای عضویت درطرح بازنشستگی (سنوات خدمت ) ضرب می شود بیان می گردد . در این راستا دو راه حل وجود دارد :

.1مزایا بر متوسط حقوق و دستمزد طی سنوات خدمت مبتنی است که این مبلغ متوسط درسنوات خدمت ضرب می شود .2در راه حل دوم که پرداخت نهایی نیز نامیده می شود ،مزایای بازنشستگی بر آخرین حقوق و دستمزد (یا متوسط حقوق و دستمزد چند سال آخر خدمت) مبتنی می باشد که این مبلغ در سنوات خدمت ضرب می گردد .

در تمامی طرحهای مزایای تعریف شده ،ارزش مزایای بازنشستگی مستقیما به سنوات خدمت کارکنان بستگی دارد .در طرحهای بازنشستگی متضمن مزایای تعریف شده ،مزایای بازنشستگی ممکن است به یکی از دو روش زیر پرداخت شود :

.1تمامی مزایای بازنشستگی درتاریخ بازنشستگی دفعتا به کارکنان پرداخت گردد. .2مزایای بازنشستگی به صورت مستمری در طول عمر کارکنان یا وراث قانونی آنان پرداخت شود مزایای متعلقه

مزایای متعلقه در دوره ای تحقق می یابد که کارکنان باید در طرح بازنشستگی عضویت داشته باشند تا رسما مشمول دریافت مزایای بازنشستگی شوند . پس از طی دوره تعیین شده در طرح ،تعهد رسمی بین طرح بازنشستگی و کارکنان ، بر اساس موارد مندرج درطرح ،ایجاد می گردد . برای محاسبه مزایای متعلقه معمولا پایه حقوق آن طور که در فرمول مزایا تعریف شده است در سالهای عضویت در طرح بازنشستگی ضرب می گردد . نظر به این که مزایای بازنشستگی با گذشت هر سال از خدمت افزایش می یابد ، ارزش مزایای متعلقه نیز با گذشت هر سال اضافه میشود ، مشروط بر این که دوره لازم برای تعلق مزایا طی شده باشد .در تاریخ بازنشستگی ،ارزش مزایای متعلقه مساوی مزایای بازنشستگی خواهد شد .

سپرده گذاری به روش محاسبات بیمه ای

در طرحهای بازنشستگی متضمن مزایای تعریف شده ، هنگامی که مزایا مبتنی برمتوسط حقوق ودستمزد کارکنان طی سنوات خدمت آنان و یا پرداخت نهایی می باشد ،تعیین قطعی ارزش مزایای آتی امکان پذیر نیست. در این گونه موارد ،ضمن مشورت با متخصص ریاضیات بیمه ای میزان مبالغ سپرده گذاری سالانه (واریز شده به صندوق )تعیین می شود. اصل زیر بنای سپرده گذاری به روش محاسبات بیمه ای این است که مبالغ سپرده گذاری سالانه طرح بازنشستگی به نحوی محاسبه شود که مبلغ انباشته آن تکافوی پرداخت مزایای بازنشستگی رابکند.برای انجام این محاسبه ،تنها یک راه صحیح وجود ندارد بلکه مدلهای مختلفی برای تامین مالی به روش محاسبات بیمه ای موجود است که الگوهای متفاوت سپرده گذاری را ارائه می دهد . اما در تمامی این مدلها ،در نهایت وجوه سپرده شده در صندوق بازنشستگی قاعدتا مانده مورد نیاز برای پرداخت مزایای بازنشستگی مورد انتظار را تامین می کند .این روش گردش وجوه نقد هموارتری ایجاد می کند و سپرده گذاری در این روش مشابه روشهای محاسبه استهلاک است

سپرده گذاری نهایی

در این روش ، کارفرما مزایای بازنشستگی را در تاریخ بازنشستگی تامین می کند .

ارزش مزایای بازنشستگی کارکنان ، انباشته یا اضافه نمی شود مگر این که الزامات قانونی سپری شدن سالهای لازم برای تعلق مزایا تامین شده باشد . اما از لحاظ مقصد سپرده گذاری ، فرض می شود که مزایا همه ساله ، حتی از قبل از تامین الزامات قانونی ، انباشته می گردد. در اصطلاحات مربوط به محاسبات بیمه ای ، افزایش مزایای انباشته بازنشستگی را در هر دوره مالی هزینه خدمت یا هزینه نرمال و مزایای انباشته شده تا این تاریخ را بدهی محاسبات بیمه ای می نامند .

ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری(استاندارد 27)

”عبارت است از ارزش فعلی پرداختهای مورد انتظار به اعضای طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان که برمبنای مفروضات اکچوئری محاسبه می شود . خالص داراییهای طرح (ارزش ویژه طرح)عبارت است از داراییهای طرح منهای بدهیهای آن غیر از ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری ”. به منظور سنجش توان مالی از قبیل مزایای بازنشستگی و بیمه عمر جهت ایفای تعهدات مربوط به طرحهای مذکور ، محاسباتی بر اساس روشهای آماری ، احتمالات و ریاضیات کاربردی و با استفاده از مکانیزم اکچوئری صورت می گیرد . اگرچه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری تعهد طرح می باشد اما به موجب این استاندارد به عنوان بدهی در صورتهای مالی طرح شناسایی نمی شود بلکه در زیر ترازنامه و یادداشتهای توضیحی افشا می گردد. ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچوئری باید براساس پرداختهای مورد انتظار طبق شرایط طرح ، با توجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقوق و مزایای جاری اعضا محاسبه شود .

آكچوئري چيست؟

دانش آكچوئري، علمي است كه با استفاده از تكنيك ها و روش هاي آمار، احتمال و رياضي وقايع آينده سازمان و شركت هاي بيمه اي را پيش بيني مي كند. وقايع آينده كه تاثير بسياري بر روي سازمان و شركت هاي يادشده دارند، عمدتاً شامل متغيرهاي جمعيتي، مالي و اقتصادي است. تلفيق همزمان تكنيك هاي برشمرده فوق، آكچوئري را به عنوان يك علم پيچيده مطرح كرده است.
يك آكچوئريست را مي توان يك متخصص رياضيات بيمه اي ناميد، يك آكچوئريست، متخصصي است كه روش هاي آماري و رياضي را به منظور پيش بيني آينده وضعيت بيمه اي و انواع ريسك هاي مالي آن به كار مي برد. يعني، آكچوئريست ها، افرادي هستند كه تخصص خود را براي اندازه گيري اثرات مالي حوادث غيرمترقبه به كار مي برند.

مزایای بدون پشتوانه مالی

هنگامی که یک طرح بازنشستگی شروع می شود معمولا در ازای سنوات قبل از اجرای طرح امتیازاتی به کارکنان داده می شود . در این قبیل موارد، مزایای مبتنی بر محاسبات بیمه ای انباشته شده اما وجوه لازم برای پشتیبانی آن به صندوق بازنشستگی واریز نشده است . این تفاوت اصطلاحا مزایای بدون پشتوانه مالی نامیده می شود . به بیان دیگر ، مزایای بازنشستگی انباشته بیش از مانده وجوه صندوق بازنشستگی است.

متخصصین ریاضیات بیمه ای با مسئله مزایای بازنشستگی انباشته بدون پشتوانه مالی به دو طریق عمل می کنند :

.1علاوه بر هزینه خدمت سالانه (محاسبه شده قبلی ) همه ساله مبلغی اضافی به صندوق بازنشستگی واریز می شود تا کسر مانده صندوق جبران گردد. .2برای مدت خدمت باقیمانده کارکنان مبلغ واریز شده به صندوق بازنشستگی مجددا به نحوی محاسبه می شود تا از تساوی مانده وجوه صندوق اطمینان حاصل شود. سود یا زیان محاسبات بیمه ای

در بکار گیری روشهای سپرده گذاری مبتنی بر محاسبات بیمه ای ،متخصصین باید مفروضاتی را در موارد زیر قبول کنند :

.1خروج کارکنان از طرح در دوره های آتی .2آثار میزان حقوق و دستمزد آتی بر مزایای بازنشستگی مورد انتظار .3نرخ بازده ای که از سرمایه گذاری وجوه صندوق بازنشستگی تحصیل می شود . چنانچه تجربه عملی اجرای طرح با مفروضات بالا متفاوت باشد ،وجوه صندوق بازنشستگی نیز بیشتر یا کمتر از مبلغ مورد نیاز خواهد بود . چنانچه مانده وجوه صندوق بازنشستگی کمتر از نیاز باشد ، زیان محاسبات بیمه ای ودر صورت بیشتر از نیاز بودن آن ، سود محاسبات بیمه ای ایجاد خواهد شد . روشهای سپرده گذاری مبتنی بر محاسبات بیمه ای

1- روش مزایای انباشته

2-روش مزایای پیش بینی شده

بولتن تحقیقاتی حسابداری شماره 36

این بولتن به عنوان اولین استاندارد حسابداری طرحهای بازنشستگی درسال 1948 د رامریکا انتشار یافت . این استاندارد ،موضوع شناسایی مزایای انباشته بدون پشتوانه مالی را در صورتهای مالی مد نظر قرار داد . د راین راستا 3 روش مطرح بود :

1- اصلاح دوره های قبل

2- منظور کردن مبلغ اصلاح به هزینه سال جاری

3- اختصاص مزایای انباشته بازنشستگی بدون پشتوانه مالی ،به دوره جاری وآتی

بولتن تحقیقات حسابداری شماره 47

مفهوم بدهی مربوط به طرحهای بازنشستگی ، برای اولین با دراین بولتن مطرح گردید. د راین استاندارد ،توصیه شد که مزایای بازنشستگی متعلقه بدون پشتوانه مالی در ترازنامه انعکاس یابد . بر اساس این استاندارد ، گزارش افزایش مزایای بازنشستگی بدون پشتوانه مالی (به عنوان حداقل هزینه طرح بازنشستگی ) در صورت سود و زیان نیز ضرورت یافت .

بیانیه شماره 8 هیات اصول حسابداری

با انتشار این بیانیه ، تغییر عمده ای در حسابداری طرحهای بازنشستگی ایجاد شد . بر اساس این بیانیه ،هزینه استاندارد طرح بازنشستگی ، برمبنای هر یک از روشهای پذیرفته شده برآورد مزایای انباشته بازنشستگی ، و بدون توجه به سپرده گذاری نقدی محاسبه می شود ، که حرکت اصولی از حسابداری نقدی به تعهدی قابل مشاهده است.این بیانیه مبتنی بر رویکرد درآمد –هزینه و اصول کلی اندازه گیری هزینه می باشد.

استاندارد شماره 35 هیئت استانداردهای حسابداری مالی

در این استاندارد ، طرح بازنشستگی به عنوان یک واحد حسابداری گزارشگر تعریف شده و استانداردهایی برای اندازه گیری و گزارش داراییها و تعهدات آن تدوین شده است . ویژگی اصلی این استاندارد ، این است که واحد گزارشگری مجزا از واحد انتفاعی پشتیبان ، طرح بازنشستگی را توصیه و استانداردهای حسابداری مربوط به آن را تدوین می کند . داراییهای این واحد جدید بر اساس ارزشهای جاری بازار اندازه گیری می شود . تعهدات آن نیز بر حسب مزایای انباشته شده اندازه گیری می گردد اما افزایش حقوق آتی کارکنان لحاظ نمی شود .

استاندارد شماره 36 هیئت اصول حسابداری مالی

در این استاندارد ، الزامات افشای مندرج در بیانیه شماره 8 مورد تجدید نظر قرار گرفته و افشای موارد زیر الزامی شده است:

.1شرح اساسی طرح بازنشستگی .2بیان کلی روش سپرده گذاری برای طرح .3هر موضوعی که بر قابلیت مقایسه بین دورهای مالی تاثیر بگذارد .4داراییهای طرح که برابر مفاد استاندارد 35 اندازه گیری شده است .5مزایای انباشته که به روش محاسبات بیمه ای و بر اساس استاندارد 35 انداره گیری شده است .6نرخ سود تضمین شده مورد استفاده در محاسبات بیمه ای .7تاریخ انجام محاسبات بیمه ای استانداردهای شماره 87

استاندارد شماره 87 موجب دستیابی به یکنواختی بیشتر د راندازه گیری هزینه تحقق یافته طرح بازنشستگی شده است . زیرا در این استاندارد ،تنها یک روش محاسبات بیمه ای برای اندازه گیری هزینه توصیه شده که د رآن افزایش حقوق آتی نیز لحاظ گردیده است . دراین استاندارد هزینه تحقق یافته ادواری طرح بازنشستگی به عنوان مجموع اقلام زیر تعریف شده است:

.1هزینه خدمت سال ،بابکارگیری روش محاسبات بیمه ای مزایای انباشته شده و با احتساب حقوقهای پیش بینی شده آینده .2هزینه بهره سال مرتبط با افزایش ارزش فعلی مزایای انباشته که به روش مزایای تحقق یافته د رمحاسبات بیمه ای و نرخ تنزیل مفروض اندازه گیری شده است.

3- کاهش به ازای افزایش متعارف داراییهای طرح طی سال ،پس از کسر دریافتها و پرداختها

4- تخصیص سیستماتیک هزینه های خدمت شناسایی نشده دوره های قبل و تخصیص آن به دوره های باقیمانده از خدمت کارکنان

5- تخصیص سیستماتیک سود (زیان ) محاسبات بیمه ای د رصورتی که مبلغ آن از 10 درصد ارزش متعارف داراییهای طرح یا تعهدات پیش بینی شده آن تجاوز کند

6- تخصیص به روش خط مستقیم خالص تعهدات شناسایی نشده یا خالص داراییهای شناسایی نشده خالص در تاریخ قبول و اجرای استاندارد مزبور ،همانند بند 5 و قبول دوره 15 ساله درصورتی که متوسط سنوات خدمت کارکنان کمتر از 15 سال باشد .

استاندارد شماره 88

در موارد پایان دادن به طرح بازنشستگی یا کاهش چشمگیر آن ، استاندارد شماره 88 ،قواعد جداگانه ای را برای شناسایی و اندازه گیری سود یا زیان شرکت کارفرما (پشتیبان طرح بازنشستگی ) توصیه کرده است . سود یا زیان حسابداری عبارت است از تفاوت مانده های داراییها و بدهیهای طرح بازنشستگی پس از اجرای استاندارد شماره 88 به علاوه هرگونه دارایی بدست آمده از طرح بازنشستگی منهای اقلام داراییهایی که شرکت کارفرما باید برای پایان دادن یا کاهش طرح بازنشستگی اختصاص دهد .

بدهیهای قراردادی

چنانچه یک طرح بازنشستگی داوطلبانه متوقف شود ، کارفرما د رقبال تمامی مزایای تحقق یافته ، بدهی حقوقی دارد . مزایای تحقق یافته می تواند تعلق گرفته یا تعلق نگرفته باشد . د راغلب طرحهای بازنشستگی ،ارزش تقریبی طرح هنگام توقف، ازطریق روش سپرده گذاری برای مزایای تحقق یافته قابل برآورد است . مبلغ ذکر شده ،حداقل بدهی است که بر اساس استاندارد شماره 87 شناسایی می شود و مترادف بدهی حقوقی است . حتی اگر توقف طرح بازنشستگی محتمل نباشد ، بازهم کارفرما درقبال سپرده گذاری به ازای مزایای تحقق یافته بدهی دارد .

بدهیهای اقتصادی و قراردادی ضمنی طرحهای بازنشستگی

دیدگاه دیگری که در مورد طرحهای بازنشستگی وجود دارد این است که قرارداد طرح بازنشستگی به عنوان قرارداد ضمنی بلند مدتی تلقی شود که بر اساس آن، قصد پرداخت مزایای بازنشستگی بر اساس پول با قدرت خرید ثابت وجود دارد.اندازه گیری این قبیل بدهیهای ضمنی اقتصادی آسان نیست . اما به طور کلی می توان از طریق روشهای مختلف سپرده گذاری در قبال مزایای بازنشستگی تحقق یافته ، این بدهیها را تقریبا برآورد کرد . بنابراین ، د راستاندارد شماره 87 ، برای محاسبه هزینه تحقق یافته طرح بازنشستگی ، وجود یک قرارداد ضمنی فرض می شود .

نتایج اقتصادی بدهی محسوب کردن مزایای بازنشستگی بدون پشتوانه مالی

در صورت بدهی محسوب کردن مزایای بازنشستگی بدون پشتوانه مالی ، انتظار می رود که ،ارزش سهام شرکت مربوط کاهش یابد زیرا حقوق مازاد سهامداران آن نیز کاهش یافته است . برخی از پژوهشها نیز به همین نتیجه رسیده است . علاوه بر این ، در چنین مواردی ممکن است رده بندی اوراق قرضه (مشارکت) شرکت مربوط نیز تحت تاثیر شناسایی این قبیل بدهیها قرار گیرد . شواهد بدست آمده از تحقیقات حسابداری که در این مورد انجام شده نیز موید این نظریه بوده است .یعنی در اینگونه موارد ، رده بندی اوراق قرضه پایین تر و نرخ سود آن بالاتر است .بررسی دیگری نشان داد که به طور متوسط این بدهیها د رحدود 9 درصد ارزش داراییهای شرکتهای مورد مطالعه راتشکیل داده است . از این نسبت می توان استنتاج کرد که شناسایی بدهیهای مربوط به مزایای بازنشستگی بر توان استقراض شرکت مربوط بی تاثیر نیست .

فصل 16 از کتاب تئوری دکترشباهنگ و استاندارد شماره 27 ایران وفصل 21 از کتاب هندریکسون

مطالب مشابه :

استراتژی خلاقانه با رویکرد درآمد زایی پایدار در شهرداری

فصل 16 از کتاب تئوری دکترشباهنگ و استاندارد شماره 27 ایران وفصل 21 از کتاب هندریکسون

ترازنامه و مبانی ارزشیابی – فصل نهم - شباهنگ

رویکردهای برنامه‌ریزی آموزشی

استراتژی خلاقانه با رویکرد درآمد زایی پایدار در شهرداری

سود و زیان جامع

سود و زیان جامع

سود و زیان جامع

هزینه و درآمد قابل قبول مالیاتی در شهرکهای صنعتی

دولت ها در تامین هزینه های سلامت به چه مواردی توجه می کنند؟