حسابداری نقدی در برابر حسابداری تعهدی در بخش دولتی

حسابداری نقدی در برابر حسابداری تعهدی

در بخش دولتی

Adriana TIRON TUDOR assoc. prof. PhD

Alexandra MUTIU lect. PhD

ترجمه : مهدی صابر

کارشناسی ارشد حسابداری-دانشگاه تربیت مدرس

چکیده:

حسابداری بر مبنای نقدی در بخش دولتی به طور سنتی به کار برده می شود، و همچنین در گذشته نیز روی منافع حاصل از تغییر به مبنای تعهدی بحث بوده است. مبنای نقدی طرفداران مهمی مانند IFAC (که در شماره 21 IPSAS منتشر شده بر مبنای IAS/IFRS )، اتحادیه اروپا و IMF دارد.

سازمانهای بسیاری مانند SIGMA و DFID که در کشورهای در حال توسعه و تغییر کار می کنند، حداقل خواسته اساسی برای این کشورها را حرکت از مبنای نقدی به مبنای تعهدی در حسابداری می دانند.

همچنین حرکت به مبنای تعهدی در گزارشگری مالی بخش دولتی، با استقبال جهانی روبرو نشد، در اروپا کشورهای زیادی وجود دارد که به این تغییر جواب رد داده یا مشکوک هستند.

در این سردرگمی فضای بین المللی، رومانی در سال 2006 استفاده از حسابداری تعهدی در بخش دولتی را آغاز کرد .

ما در این مقاله قصد داریم که تکامل حرکت از مبنای نقدی به حسابداری بر مبنای تعهدی در بخش دولتی را با بیان عواملی که در حرکت به سوی مبنای تعهدی (در مورد حسابداری بخش دولتی رومانی) تاثیر گذاربوده است تجزیه و تحلیل کنیم.

با دنبال کردن و پاسخ دادن به سوالات زیر:

1- آیا برای حسابداری بخش دولتی رومانی، حرکت از مبنای نقدی به تعهدی مناسب بوده است یا نه؟

2- آیا رومانی شانس انتخاب سیستم را داشته است یا نه؟

کلید واژه ها:

بخش دولتی (عمومی) – حسابداری تعهدی – هماهنگ سازی

1- بافت (فضای) بین المللی

1-1- حسابداری نقدی در برابر تعهدی

دو روش اسای در حسابداری برای تعیین زمان و نحوه گزارش درآمد و هزینه در کتابها بکار برده می شود: روش نقدی و روش تعهدی. تنها تفاوت این روشها در زمان ثبت خریدها و فروش ها است.

در روش نقدی، درآمدها تا وجه آن واقعا دریافت نشود شناسایی نمی شوند، و هزینه ها تا وجه آن واقعا پرداخت نشود شناسایی نمی شوند. در روش نقدی درآمدها و هزینه ها موقعی شناسایی می شوند که پرداخت یا دریافت شده باشند.

نمونه هایی از مزیت حسابداری نقدی را بیان می کنیم: آسانی کاربرد آن، عینی بودن آن، با انتخاب های خیلی کم انجام می شود.

نمونه هایی از معایب حسابداری بر مینای نقدی را می توانیم اینگونه بیان کنیم که: هیچ تلاشی برای تطابق هزینه و درآمد انجام نمی دهد.این بدین مفهوم است که صورت سود وزیان و ترازنامه تصویر مناسبی از فعالیتهای جدید و فعالیتهای حاضر نشان نمی دهد. حسابداری بر مبنای نقدی می تواند عملکرد صحیح فعالیتها را تحریف کند و بر روی درآمد اثر نادرست داشته باشد.

در روش تعهدی معاملات زمانی ثبت می شوند که کالا تحویل شده یا خدمات انجام گرفته باشد، صرفنظر از اینکه زمان واقعی دریافت و پرداخت وجه چه موقعی بوده است. به عبارت دیگر درآمد زمانی ثبت می شود که فروش انجام شده است و هزینه زمانی ثبت می شود که کالا یا خدمات تحویل شده باشد.

مزایا و معایب حسابداری بر مبنای تعهدی به شرح زیر می باشند:

حسابداری تعهدی درآمد جاری را با دقت بیشتری نسبت به روش نقدی اندازه گیری می کند، منظور این است که ترازنامه برآورد واقعی تری از وضعیت مالی است (ارزش واقعی). اطلاعات جاری پیش بینی درآمد آینده و وضعیت مالی را دقیق تر نشان می دهد.

درک حسابداری تعهدی مشکل است (قابل فهم نیست). به علت اینکه سود خالص برابر تغییر در وجه نقد دوره نیست. حتی مانده گردش وجه نقد یک شرکت با درآمد بالا هم ممکن است در طی سال کم شود.

از اینرو در تاریخچه حسابداری، در هر دوره یکی از این دو روش مسلط (حاکم) بوده است.

2-1- حسابداری نقدی در برابر تعهدی برای بخش دولتی

در زمینه حسابداری بخش دولتی، دو تفکر وجود دارد، یکی سنتی (بر مبنای حسابداری نقدی) و دیگری مدرن (بر مبنای حسابداری تعهدی).

در مدل سنتی، اداره امور دولتی بر مبنای حسابداری نقدی یا حسابداری بودجه ای بوده است، و در اوایل تصور بر این بود که سیستم نقدی برای بخش دولتی مناسب تر است، زیرا مطابق با قوانین و مقررات بود. یکی از نتایج این سیستم گزارش گردش بودجه که قسمت اصلی صورتهای مالی متداول در بخش دولتی بود را ارائه می نمود.

در مدل مدرن، تاکید روی واژه کارایی است، بنابراین توصیه شده است که بخش دولتی بایستی مجموعه صورتهای مالی که در بخش خصوصی کاربرد دارد را مرسوم کند.(بکار ببرد). که حسابداری تعهدی بر این مبنا ایجاد شده است. با حسابداری تعهدی ما می توانیم اثر فرایند توانایی رقابت و کارایی مدیریت بخش دولتی را به حداکثر برسانیم. تا با کمترین هزینه برای جامعه به هدف برسیم. گذر به این نظام جدید هدف نیست، بلکه کمی تغییر ذهنیت بوسیله گذر از یک وضعیت بدون انعطاف (درآمدهای کسب شده و هزینه های پرداخت شده) به یک وضعیتی که اهمیت آن روی موفقیت ها و پیش بینی های امیدوار کننده نسبت به فرایند بودجه است. این سیستم نهایتا منجر به افزایش کارایی مدیریت بخش دولتی می شود.

امروزه صورتهای مالی باید ارزش متعارف و واقعی حقوق صاحبان سهام و وضعیت مالی و سود و زیان را نشان بدهند. کمیته تدوین اصول و استانداردهای حسابداری بخش دولتی یک چارچوب نظری جدید را ارئه کرده است که آن را به دو نوع P و L بسط داده ایم (دو نوع سود و زیانی):

- سود خالص : تغییر در حقوق صاحبان سرمایه در نتیجه مبادلات بودجه ای و غیر بودجه ای.

- P&L بودجه ای (سود و زیان بودجه ای): تفاوت بین درآمد و هزینه های تحقق یافته بودجه ای در طی سال مالی، بجز آنهایی که ناشی از بدهی های جاری هستند.

حرکت بین المللی مدیریت نوین بخش دولتی در مورد حسابداری نقدی به تعهدی نتایج زیر را در بر دارد:

افزایش تنوع سیستم های حسابداری
کیفیت گزارش های دولتی
سودمندی برای موسسه های مالی بین المللی
تبدیل سیستم حسابهای ملی در سال 1993 به مبنای تعهدی
مبنای تعهدی به عنوان نامزد قدرتمند بر کرسی IFAC-PSC

3-1- حرکت از مبنای نقدی به حسابداری تعهدی در بخش دولتی

در نشریات پژوهشی بخش دولتی، فرایند تغییر توسط تعریف متغیرهای محیطی مربوط، که بعد ها مهم نشان داده شد، تحقیق شده است. (Luder, 1992, 1994; Pallot, 1996) سایر مطالعات دیگر نیز گزارشدهی تعهدی برای دولتها و نمایندگانشان را تحقیق کرده اند. (Ryan, 1998) در صحنه بین المللی، محقق ها نقش مبنای حسابداری بخش دولتی را در زیر بنای فلسفه مدیریتی برجسته کرده اند.در انگلستان، امریکا، استرالیا و نیوزلند (Humphrey et al., 1993; Christopher et al., 1993; Parker and Guthrie, 1990; McCulloch and Ball, 1992; Mayston, 1993; Castles et al., 1996).

شیلی اولین کشوری بود که حسابداری تعهدی را برای بخش دولتی معرفی کرد(در اوایل 1970) و توسط نیوزلند در سال 1990 دنبال شد.

اگر چه نیوزلند شبیه سایر کشورها نبود ولی حرکت آن کامل بود و کشورهای دیگر حرکتی تدریجی داشتند.برای مثال، در امریکا اصول پذیرفته شده حسابداری بخش دولتی، حسابداری تعهدی بود اما تنها توسط تعدادی از ایالات این روش اتخاذ شده بود. (Carpenter and Feroz, 2001).در امریکا و استرالیا حرکت به سوی حسابداری تعهدی در سال 1997 فقط در اداره دولت مرکزی رخ داد، ولی در ادارات محلی تغییرات هنوز ادامه دارد. کانادا تغییر سیستم را در سال 2002-2001 به عهده گرفته است.

در اوایل سال 1990 (Bourn, 1993) تغییر حسابداری رومانی به حسابداری تعهدی به عنوان مدلی برای انگلستان تشخیص داده شد (تا ادامه بدهد). انگلستان حسابداری تعهدی را در سطح نمایندگی ها انجام داده است و در نظر دارد صورتهای مالی سال 2006 را در جهت تعهدی شدن تلفیق کند. انگلستان برنامه دارد صورتهای مالی را دریک شکل متحد تهیه نماید: مرحله اول: تلفیق حسابهای حسابرسی نشده دولت مرکزی بکار برده شده در سال 2002-2001 و اطلاعات حسابهای ملی. مرحله دوم: تلفیق حسابهای تعهدی دولت مرکزی و مرحله سوم: تلفیق تمام حسابهای دولت برای سال 6-2005.

با تحولات هزاره، نیوزلند یکی از کشورهای است که دارای وسیعترین مجموعه افشاهای حسابداری تعهدی است . (Piana and Torres, 2003)چند دولت دیگر هم موافق ادامه این مسیر بوده اند، اماتعداد زیادی از کشور ها سیاست منتظر باش و ببین را اتخاذ کرده اند.

با شروع سال 2000، و خروج 30 عضو از پیشرفته ترین اعضای OECD، تنها 22 عضو، حسابداری تعهدی را برای تمام زمینه ها بخش دولتی خود پذیرفته اند. پس از سال 2000، مالزی و تانزانیا تنها کشورهای غیر عضو OECD بودند که برای قبول حسابداری تعهدی برای ادارات مرکزی برنامه ریزی کردند[1]، اما بعدا آنها هم منصرف شدند.

بعد از جولای 2002 تنها سه عضو اتحادیه اروپا موفق شده اند حسابداری را بر مبنای تعهدی انجام دهند. اتحادیه اروپا اقدامات خود را بعد از 2005 مطابق زیر شرح داده است:

در اروپا شروع اصلاحات تدریجی حسابداری تعهدی به شرح زیر بوده است :

در سطح دولت های ائتلافی شش کشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس، فرانسه فرایند اصلاح را شروع کرده اند. سه کشور از دولتهای موئتلفه، فنلاند، اسپانیا و سوئد کلا اصلاحات را کامل کرده اند.(مقررات قانونی سیستم جدید).

در سطح محلی، اصلاح در تمام 9 کشور، شروع شده و در 5 کشور اصلاح کامل شده است: فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس.

حسابداری سنتی، وظیفه کنترل بودجه ای به معنی مقایسه بودجه را انجام می دهد. (حسابداری بودجه ای).

بیشتر سیستم های حسابداری در سطح ملی سیستم حسابداری دوبل هستند(اسپانیا، فرانسه، فنلاند، سوئد)با تعدادی استثنا (انگلستان و سوئیس) و بیشتر سیستم های حسابداری در سطح محلی سیستم حسابداری یک طرفه هستند.(فرانسه، هلند، فنلاند، اسپانیا، سوئیس، دانمارک)

در اروپا، سوئد و انگلستان خواستار پیگیری هستند، در حالی که سایر کشور ها –شامل آلمان و هلند- در حال تغییر جهت دادن یا برنامه ریزی برای تغییر جهت به مبنای تعهدی هستند. نیمی از کشورهای عضو OECD، برخی از اشکال حسابداری تعهدی را در گزارشگری مالی خود بکار می برند، اگرچه تنها تعدادی در فرایند بودجه خود روش تعهدی را عمل می کنند. توسعه روش تعهدی در مراحل بودجه بحث برانگیز است. (Matheson, 2002, p. 44)

ما می توانیم نتیجه بگیریم که:

حسابداری اول به تعهدی تغییر پیدا می کند و بعد از آن بودجه.
سیستم های حسابداری دوطرفه در سطح ملی حاکم هستند.
محتوای تغییر به حسابداری تعهدی در بین کشور ها متفاوت است و حتی در داخل کشورها در سطوح مختلف تفاوت دارد.(ملی و محلی)
با افزایش (تقسیمات بین المللی بخش دولتی)عضویت در مجامع بین المللی رویه های حسابداری به علت اصلاحات کشورهای خاص اصلاح می شود.

3-1- وضعیت جهان (پیکره بین المللی) در موضوع حرکت از مبنای نقدی به حسابداری تعهدی در بخش دولتی

بکارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی یک پدیده جدید است و محدودیت فزونی منافع بر مخارج آن هنوز موضوع قابل توجه بحثهای دانشگاههیان و دست اندرکاران است.

سازمان های بین المللی، سیستم پولی بین المللی، بانک جهانی و OECDدر ایجاد ایده مدیریت دولتی جدید، مبنی بر قبول حسابداری تعهدی در بخش دولتی شریک بوده اند. اتحادیه اروپا ایالات داوطلبی را که سیستم حسابداری تعهدی در بخش دولتی خود اتخاذ کنند تشویق می کند.

در آنجا این شبه روبه افزایش است که تغییر به حسابداری تعهدی بوسیله دولتها دارای هزینه و ریسک اضافی بحث برانگیز است.

کشورهایی که تصمیم به حرکت (تغییر) از حسابداری نقدی به حسابداری تعهدی دارند توسط IFAC به آنها هشدار داده شده است که خیلی با دقت معتبر بودن و منافع مورد انتظار از این اصلاح را تجزیه و تحلیل کنند. (از دیدگاه وضعیت اولویت ها و مشخصات محلی). همچنین فدراسیون اروپایی حسابداران یک مقاله پیرامون بحث ریسک منتشر کرده که برای اجرای موفق حسابداری تعهدی توضیحات ضروری را بیان داشته است.

اگر حسابداری تعهدی در رسیدن به این اهدافش موفق شود، خود یک مساله قابل بحث است. یک تجزیه و تحلیل درست زمانی ممکن است که سیستم جدید در سال مشخصی اجرا گردد.

4-1- استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی

فدراسیون بین المللی حسابداری (IFAC) (اتحادیه بین المللی حسابداری) بوسیله کمیته بخش دولتی (عمومی)، استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی (IPSAS) را گسترش و توسعه داده است. فدراسیون بین المللی حسابداری(IFAC) دولتها و سایر واحدهای بخش دولتی را به پذیرش حسابداری تعهدی برای تهیه صورتهای مالی با مقاصد عمومی، تشویق نموده است. در سالهای جدید هئیت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی(IPSAS) پیشرفت های قابل توجهی را در زمینه توسعه مجموعه استانداردها برای گزارشگری مالی بخش دولتی بر مبنای حسابداری تعهدی و دستورالعمل های دیگر برای واحدهای بخش دولتی انجام داده است. اما کمیته بخش دولتی فدراسیون بین المللی حسابداری (IFAC/PSC) نتوانسته مقررات استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی (IPSAS) را رعایت نماید. مقایسه (IAS) و (IPSAS) نشان دهنده تفاوت های بنیادی (اساسی) خیلی کمی است. (توضیح اضافه: تفاوت معنایی و اصطلاحات).

از فوریه 2006، کمیته بخش دولتی (PSC) 21 استاندارد بین المللی حسابداری بخش دولتی را منتشر کرده است. اگر چه این استانداردها هنوز کامل و فراگیر نشده اند. اهداف IPSAS که به استانداردهای مالی کمک می کند، بهبود کیفیت (شفافیت و قابلیت پاسخگویی) و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی می باشد.

دامنه استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی IFAC ، در تمام بخش ها می باشد.(دولتهای ملی، منطقه ای و محلی و واحدهای تشکیل دهنده آنها شامل، ادارات، نمایندگی ها، هیئت ها و کمیسیون ها).

در زیر چشم انداز IPSAS نشان داده شده است:

دولتهای ملی که اعلام کرده اند قصد تغییر در سیستم تعهدی با توجه به IPSAS را دارند: فرانسه، آفریقای جنوبی، امارات متحده عربی، هلند، مالت، هنگ کنگ، تایلند، جزیره های کی من، مغولستان و اسرائیل.
کشورهایی که هم اکنون مبنای تعهدی را با سطح بالایی از رعایت الزامات IPSAS پذیرفته اند: استرالیا، فنلاند، ایسلند، کانادا، سوئد، نیوزلند، انگلستان و فیجی.
OECD، استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی در مورد صورتهای مالی را بعد از فوریه 2000 منتشر کرده است. (رسیدگی کننده:PWC )
اتحادیه اروپا استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی را اول در مورد صورتهای مالی برای فوریه 2005 منتشر کرد.
ناتو از تاریخ فوریه 2006، IPSAS را قبول خواهد کرد.

برای مثال، هم اکنون درآنجا استانداردها برای مالیات یا تعهدات سیاست اجتماعی، مورد موافقت قرار نگرفته است. مانند حوزه بازنشستگی. بعلاوه در آنجا به طور کلی شیوه قیمت گذاری دارایی های خاص مورد موافقت قرار نگرفته است. مانند ارثیه، زیر بناها یا دارایی های ارتش. نتیجه اینکه، حکومت باید بطور فردی به سمت حسابداری تعهدی حرکت کنند و استاندارد های خودشان را در منطقه شان توسعه دهند.

به این دلیل، IPSAS هنوز همان استاندارد های بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) در بخش خصوصی را ندارد. تا کنون هیچ کشوری کاملا IPSAS را به انجام نرسانده است. بعلاوه تا حدی فضای کشور ها برای برنامه ریزی حرکت به سمت حسابداری تعهدی محدود است.

آنجا دارند مباحث گزارشدهی و بودجه بندی دولت ها را به نفع مبنای تعهدی مجبور می کنند.

5-1- جایگاه کمیسیون اروپا:

با شروع مطالعات طرح نوسازی در سال 2000 و سپس تصمیم گیری یک سال قبل آن مبنی بر اینکه قواعد حسابداری جدید در آئین نامه مالی معاملاتی لحاظ شود.

اتحادیه برنامه ای اتخاذ نمود که حسابهای تعهدی کامل را معرفی و با استانداردهای بین المللی حسابداری بخش دولتی 2005 را بر حسب پایان 2002 موافقت کند.

در سالهای اخیر این بحث بوجود آمده است که حسابهای اتحادیه اروپا نیاز به نوسازی و تغییر سیستم حسابداری نقدی دارد، با تمرکز بر روی یک توصیف محض از اثرات مولفه های حرکت از مبنای نقدی در اجرای بودجه به یک سیستم حسابداری تعهدی با هدف ارائه وضعیت مالی در فرم جامع آن، که نشاندهنده تمام بدهی ها و طرف حسابهایشان.

اتحادیه اروپا به تدریج دیدگاهی را که بوسیله تعداد زیادی از ایالت ها و مجامع جهانی مانند IFAC و OECD از آن حمایت می کردند اتخاذ نمود. اگر چه بخش دولتی اهدافی را که دنبال می کند با اهداف بخش خصوصی فرق دارد. اما حالا تمام جهان تصور می کند که ترک حسابداری نقدی اجتناب ناپذیر است. و این تغییر ارتباط هماهنگی برای بکار گیری جدید است.

استانداردسازی بین المللی کنونی تمایل به تبدیل مفاهیم حسابداری سنتی در بخش دولتی به سیستم (بسته) حسابداری شرکت ها دارد، زمانیکه ویژگی خاص بخش دولتی مدنظر باشد.

هدف نهایی تغییر به حسابداری تعهدی ارائه حسابها و صورتهای مالی می باشد که تصویر دقیق تری از دارایی ها و بدهی های موسسه را ارائه دهد.

با اشاره به چارچوب حسابداری، که بایستی به عنوان پایه ای (مبنایی) برای توسعه حسابهای اتحادیه اروپا سازگار با استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی (IPSAS ) باشد.

2- پیشینه حسابداری بخش دولت محلی در رومانی

1-2- چارچوب (زیرساخت) قانونی حسابداری

اداره امور دولت محلی در واحدهای اداری زیر سازمان داده شده است:

استانها، شهرها، شهرک ها و بخش ها. دو سطح دولت محلی در رومانی وجود دارد: سطح اول تشکیل شده از 41 شورای استان و سطح دوم از 3003 شورای محلی تشکیل شده است.(276 شهرک و 2727 بخش)

قانون حسابداری در سال 1991 منتشر شده، که در آن تصریح گردیده، تمام واحدهای موسسات دولتی، وظیفه دارند سیستم حسابداری، حسابداری مالی و حسابداری مدیریت خود را جهت سازگاری با جنبه های خاص فعالیت خود سازمان داده و مدیریت کنند.

سیستم های حسابداری سازمانهای دولتی باید اطلاعات قابل اطمینان به مدیران بخش وام(اعتبار دهندگان) با رعایت درآمدها و هزینه های بودجه ارائه دهند. اموال ادارات باید به خوبی در سطح حسابهای عمومی سالانه بودجه ای، در سطح حسابهای سالانه بودجه بیمه تامین اجتماعی، در سطح وجوه خاص و در سطح حسابهای سالانه بودجه ای محلی ترسیم شوند.

2-2- فرایند هماهنگ سازی حسابداری بخش دولت محلی

تا سال 2000 سیستم حسابداری بخش دولتی رومانی بر مبنای روش نقدی بوده است. رومانی برای پیوستن به اتحادیه اروپا ملزم به اصلاح سیستم حسابداری بخش دولتی خود شد. عامل اصلی که اصلاح حسابداری بخش دولتی را تائید می کرد شکافهای اطلاعاتی حاصل از سیستم حسابداری مبنای نقدی کامل بود.

یک مساله این بود که تعداد زیادی از دولتهای محلی روستایی که به سختی محدود به حسابداری نقدی کامل بودند، مفهوم هزینه ها را با مفهوم پرداخت و مفهوم درآمدها را با مفهوم دریافت یکی می دانستند، که این امر به علت سطح پائین آموزش(سواد) کارمندان در طبقه بندی رویدادها و فعالیت ها و همچنین تخصص اندک یا حتی نبود تخصص بود.

فرایند هماهنگ سازی حسابداری بخش دولتی محلی رومانی تا حدی در ارتباط با تعدیلات اصلی زیر در نظر گرفته شده است:

1- سیستم های تعهدی، برای موجودی ها، مطالبات (مالیات، کمکهای عمومی و منافع)و پرداختی ها :

لازم است از هزینه هایی (و دریافت هایی) که در سالهای مالی دیگر بطور واقعی تحقق یافته اند مجددا شناسایی به عمل آورد.

2- تشخیص استهلاک کامل دارایی های ثابت:

اطمینان از تلفیق کامل هزینه فعالیت هایی که باعث مصرف یا مستهلک شدن دارایی های ثابت می شود.غالبا هزینه استهلاک، یک از هزینه های قابل توجه فعالیت های بخش دولتی است.

3- ارزیابی سود عادی(متعارف) به عنوان "هزینه سرمایه " (CC):

مفهوم بازده سرمایه گذاری (ROI) در کاربرد منابع ثابت و سرمایه در گردش توسط مالکان یا بوسیله سایر منابع تامین اعتبار بودجه ای بعلاوه وام(استقراض) تشخیص داده خواهد شد.

4- تجدید ارزیابی دارایی های ثابت، جهت اصلاحات تورمی:

نتیجه شناسایی مجدد ارزشهای جاری دارائیهای ثابت و ارزش جاری هزینه های استهلاک بعلاوه اثرات ناشی از شناسایی مجدد بر بازده سرمایه گذاریها (ROI)آن زمان موثر خواهد بود که بخشی از واقعیت های هزینه فرصت سرمایه نشان داده شود.

به منظور تبعیت با متدولوژی ESA 95 ، وزارت مالیه عمومی وعده داده است که با آغاز سال 2003 سیستم حسابداری تعهدی را برای موسسات دولتی اجرا نماید. در آگوست 2001، مصوبه دولتی به شماره 2001/61 جهت تکمیل و اصلاح قانون حسابداری (شماره 1991/82) تصویب شد. با این هدف که چارچوب کلی اجرایی را بیان کند. یکی از الزامات مهم اجباری شدن دفترداری دوطرفه برای تمام واحدها بود.

در سه ماهه آخر سال 2004 مطابق ذیل روش های متدولوژی فوق آماده شده بود:

روش های مربوط به حسابداری ذخایر بودجه، روش های مربوط به مدیریت و سازماندهی حسابداری دارایی های موسسات دولتی، لیست حسابهابرای موسسات دولتی متناسب با فعالیت های اصلی.

به ترتیب فصل 11 ( اتحاد اقتصادی و پولی) و فصل 29 (هزینه های مالی و بودجه ای) اتحادیه اروپا را به عهده گرفت. رومانی تا حدی با احتیاط و ترس، فرایند حرکت به حسابداری تعهدی را شروع کرده است، که نیاز به ظرفیت و منابع اضافی خواهد بود.

طبق پرونده های مربوط به مذاکرات انجام شده در فصل 11، رومانی قرار شد که طبق استاندارد 95 مقررات حسابداری اروپایی در ارتباط با حسابهای حسابداری دولتی و بدهی گزارش ارائه دهد. با معرفی طبقه بندی جدید بودجه (جولای 2005) قابل اجرا از سال 2006، یک گام مهم در هماهنگ کردن سیستم حسابداری برای بخش دولتی با مقررات اروپایی و بین المللی برداشته شد.

بدین ترتیب متخصصان حسابداری در رومانی بهترین روش (رویه) برای حسابداری بخش دولتی را روش های بین المللی دانستند. حسابداران خبره رومانی، در آپریل 2005، استانداردهای حسابداری بین المللی بخش دولتی، (منتشر شده توسط IFAC )و ویرایش ژانویه 2005، را ترجمه نمودند.

با هدف هماهنگ کردن سیستم حسابداری بخش دولتی با مقررات اروپایی و بین المللی، در 5 سال گذشته، چند عامل اصلاح را معرفی می کنیم:

توجیه، تصفیه، درخواست و پرداخت هزینه های موسسات دولتی (2002/1792 OMFP) چهار مرحله اجرای بودجه هستند که توسط تمام موسسات دولتی (که وابستگی شان موضوعیت ندارد) و روش هزینه های تامین مالی با اجبار روش پیش رعایت) انجام می شود. موسسات دولتی هم مجبور شده اند که، هدایت ثبت و گزارش بودجه را بوسیله ترتیبات قانونی با شروع سال 2003 سازماندهی کنند.
ارزیابی مجدد و استهلاک دارایی های ثابت که در مورد اموال موسسات دولتی برای اولین بار در تاریخچه ادارات دولتی رومانی معرفی شد. (OG no.81/2003 and OMFP no.1487/2003). با معرفی ارزیابی مجدد، امید می رفت که هزینه جاری یا ارزش ورودی، در همبستگی با مطلوبیت کالاها و قیمت بازار آنها باشد. و با معرفی استهلاک امید می رفت که ارزش واقعی کالاها در صورتهای مالی با تصویر واقعی آنها منعکس شود.
سازماندهی و هدایت حسابداری درآمد بودجه ای (OMFP no.520/2003). مطابق قانون حسابداری که ثبت حسابداری فعالیت های موسسات دولتی رادر زمان تحقق ملزم می دارد. در این حالت بین قوانین ملی حسابداری و قوانین قابل اجرا مربوط به موسسات دولتی تفاوت و تناقض اساسی وجو دارد.
معرفی یک طبقه بندی بودجه ای جدید (OMFP no.1025/2005) که با شروع سال 2006 قابل اجرا شد. طبق ESA 95 الزامات مربوط به حسابداری و بدهی دولتی، یک قدم مهم در هماهنگ سازی حسابداری بخش دولتی با قوانین اتحادیه اروپا و بین المللی می باشد.

با تمام این اصلاحات باز هم سیستم حسابداری بخش دولتی رومانی در حال حاضر به خصوص در مورد کیفیت اطلاعات ارائه شده به مدیر ها و موسسات شخص ثالث (بیرونی) نواقصی دارد.

عقیده کلی، تا دسامبر 2005 رسیدن به حسابداری تعهدی بخش دولتی بود، به این ترتیب که اتحادیه اروپا بیان داشت که تا پایان 2007 در رومانی این امر انجام خواهد شد.

اگر چه حسابداری بخش دولتی تا هم اکنون در مقایسه با بودجه، یک نقش ثانوی و نقش محدود در انعکاس اموال، درآمدها و هزینه های نقدی داشته است، با اجرای سیستم تعهدی، سیستم حسابداری نقش شایسته اش را بدست خواهد آورد.

وزارت مالیه عمومی برخی از نسخه های طرح هماهنگ سازی حسابداری دولتی با استانداردهای حسابداری بین المللی را منتشر کرده است،- بدون انتشار رسمی در دوره 2005-2002- اما بالاخره در دسامبر 2005 سیستم حسابداری جدید برای بخش دولتی بطور رسمی منتشر و از ژانویه 2006 لازم الجرا گردید[2].

3-2- مشخصات اصلی سیستم حسابداری دولتی جدید

سیستم حسابداری دولتی جدید مبنی بر رهنمودهای اروپایی می باشد.(سیستم حسابهای اروپاییESA 95 ) و نیز حسابداری و اطلاعات لازم ارائه شده مطابق با IPSAS (استانداردهای حسابداری بین المللی بخش دولتی) مطرح شده است.

حرکت به سمت حسابداری تعهدی می تواند یکمرتبه(فوری) یا تدریجی انجام شود. در تئوری و عمل سه گزینه وجود دارد:

- حسابداری تعهدی برای بودجه ایالتی، بودجه محلی و تمام استفاده کنندگان از بودجه اجرا شود.

- حسابداری تعهدی برای تمام استفاده کنندگان بودجه، اجرا شود اما برای بودجه های ایالتی و محلی اجرا نشود.

- حسابداری تعهدی برای تمام استفاده کنندگان بودجه، اجرا شود بجز برای چهار سطح خزانه مالیه عمومی. (بودجه های ایالات، بودجه های محلی، وجوه بازنشستگی و از کار افتادگی، وجوه بخش سلامت).

رومانی تمام بخش ها را جهت اجرا انتخاب نموده است.

یکی از گروه های مشاوری که در انجام سیستم حسابداری جدید برای بخش دولتی رومانی به وزارت مالیه بوسیله PHARE کمک کرده اند: پروژه توام انجام شده توسط اتحادیه اروپا بود.

استاندارد شماره یک بین المللی حسابداری بخش دولتی،(صورتهای مالی) کاملا اجرا شده، در این حالت صورتهای مالی با مقاصد عمومی تهیه و بر مبنای حسابداری تعهدی ارائه شده است. نقش صورتهای مالی به نحوی ارائه شد که قابلیت مقایسه صورتهای مالی موسسه با صورتهای مالی خود در دوره های قبل و با صورتهای مالی موسسات دیگر را تضمین کند. صورتهای مالی با مقاصد عمومی مورد نظر نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگانی است که در موقعیتی نیستند که تقاضای گزارشهای سفارشی برای نیازهای اطلاعاتی خاصشان بکنند. استفاده کنندگان از صورتهای مالی با مقاصد عمومی شامل: مالیات دهندگان و نرخ گزاران، اعضای مجلس(قوه مقننه)، بستانکاران، فروشندگان کلا و خدمات، رسانه ها، و سایر کارکنان می شود. صورتهای مالی با مقاصد عمومی شامل ارائه جداگانه، در اسناد دولتی دیگر مثل گزارش سالانه می باشند.

هدف صورتهای مالی با مقاصد عمومی، فراهم نمودن اطلاعات مربوط به وضعیت عملکرد مالی و جریانهای نقدی یک واحد مستقل، که در تصمیم گیری و ارزیابی تخصیص منابع برای حد وسیعی از استفاده کنندگان مفید باشد.

مجموعه کامل صورتهای مالی (جامع) شامل اجزاء ذیل می باشند:

الف) صورت وضعیت مالی، ترازنامه یا صورت دارایی ها و بدهی

ب) صورت عملکرد مالی

ج) صورت تغییرات در خالص دارایی ها/حقوق صاحبان سهام

د)صورت گردش وجه نقد

هـ) رویه ها و یادداشتهای همراه صورتهای مالی

صورت عملکرد مالی، یک صورتحساب جدید برای بخش دولتی رومانی بود.

تا جایی که به رومانی مربوط می شود، در رومانی نظریه ای وجود دارد که تاکیدش بر منافع سیستم جدید است[3]. اما همچنین نظریه های محفوظ زیادتری وجود دارد[4]. از اینرو به عقیده برخی افراد[5] در مدتیکه حرکت به سوی حسابداری تعهدی انجام می شود، برای کشورهای در حال توسعه معتبر باشد. اما ممکن است که برای کشورهای کمتر توسعه یافته یا با یک اقتصاد در حال تغییر لزوما خوب نباشد. و در نظریه SIGMA -تشکیلاتی که به کشورهای اروپای مرکزی در حال پیوستن به اتحادیه اروپا یاری میرساند-: کارایی تغییر به حسابداری تعهدی در کشورهایی که انجام شده و بقا دارد (برای اقتصادهای درمانده) موضوع قابل بحث برای دانشگاهیان و دست اندرکاران می باشد.

اصلاح سیستم حسابداری دولتی، تمام موسسات دولتی را تحت تاثیر شدید قرار می دهد، به خصوص بخش هایی که نوع دیگری از حسابداری را بکار می برده اند و تعداد محدود کارکنان با تعدد مسئولیت و همچنین محدودیت در دستیابی به آموزش داشته اند.

همچنین یک تغییر در ذهنیت لازم به نظر می رسد که نظام ارزش شخصی باید بطور ضمنی اصلاح شود. بدین مفهوم که بر بی میلی گذشته در مورد تهیه اطلاعات مالی روشن و بدون قید و شرط ، مخصوصا در ارتباط با بدهی های احتمالی (شامل بدهی ها به سازمانهای ایالتی)، شناسایی طرف های مربوط و افشاء اطلاعات قسمت های خاص غلبه شود.

در سالهای 2002-2001 یک مطالعه تجربی در غالب برنامه پیش طرفدارانه[6] انجام پذیرفت، که هدف آن در مورد کوشش های رومانی در مورد زمان پیوستن به اتحادیه اروپا در مورد حسابداری بخش دولتی با یک ارزیابی مقدماتی از منافع و مخارج آن می باشد.

5- نتایج

اتحادیه اروپا، ایالات (کشورهای) داوطلب، که سیستم حسابداری تعهدی را برای بخش دولتی خود قبول کنند، تشویق می نماید[7]. که علت تغییر سیستم حسابداری دولتی رومانی به تعهدی در سال 2006 این بوده است.

به این علت، نیاز به یک سیستم حسابداری که رویدادهای اقتصادی را به جای آنکه در زمان دریافت نقدی یا پرداخت نقدی آن ثبت شود در زمان رخداد ثبت می شود ، وجود دارد و نیاز به یک سیستم فناوری اطلاعات خیلی پیشرفته و روشهای اجرایی پیشرفته وجود دارد تا بدین ترتیب کامل بودن، به موقع بودن و دقیق بودن(صحیح بودن) اطلاعات حسابداری را تضمین کند.

ما می توانیم نتیجه بگیریم که حرکت از حسابداری نقدی به تعهدی برای حسابداری بخش دولتی رومانی به علت شناخت مزیت های کلی حسابداری تعهدی برای استفاده کنندگان داخلی و خارجی اطلاعات مفید بوده است.

از آنجا که یک تجزیه و تحلیل مالی همیشه وسیعتر از یک تجزیه و تحلیل ساده بودجه ای است، امروزه لازم است که یک افشاء دقیقتری (مشروح تری) از اجرای بودجه و همچنین اطلاعات مالی فراهم شود(ارائه شود).

نیاز به توسعه مهارتهای لازم و فراهم نمودن آموزش برای تهیه کنندگان و استفاده کنندگان از اطلاعات مالی وجود دارد، و در سطح بخش ها، بکارگیری حسابداران ماهر خیلی کم است و مدیریت مالی از اهمیت کمتری در اجرای قانون برخوردار است.

اولین گام به سمت سیستم حسابداری تعهدی در رومانی با ایجاد یک چارجوب قانونی انجام شد. طبقه بندی حسابداری و بودجه با شروع سال 2006 رومانی توانایی تهیه حسابهای ملی منطبق با ESA95 بود.

رویه های حسابداری نیاز به سازگاری با مفاهیم مربوط به پرداخت های تامین مالی اتحادیه اروپا (پرداخت ها، مخارج قابل قبول و . . .) دارد. گزارشگری مالی باید به موقع، کامل و قابل اعتماد باشد و انحراف ها از بودجه را مشخص نماید. نحوه ارزیابی اثربخشی و کارایی رویه های مخارج و برنامه ها – شامل بودجه تامین شده از منابع اتحادیه اروپا – تاسیس(ایجاد) خواهند شد.

برای پیشرفت بیشتر در این منطقه ها سرمایه گذاری قابل توجهی در جهت توسعه و آموزش کارکنان صورت گرفته است. در موارد زیادی بوسیله اجرای پروژه های اتحادیه اروپا و سایر برنامه های تخصصی پشتیبانی شده است. بعلاوه، مجلس در سطح مرکزی و شوراهای محلی برای سطح محلی نیاز است بوسیله افزایش ظرفیت اطلاعات بودجه ای تجزیه و تحلیل شده تقویت بیشتر شوند، تا آنها بتوانند نقش کامل متعادل توان اجرایی را بازی کنند.

منابع بین المللی:

Accounting Standards Board (2003) - Statement of Principles for Financial Reporting–Proposed Interpretation for Public Benefit Entities Accounting Standards Board;

Carlin T. M. and Guthrie J. (2000) - A Review of Australian and New Zealand Experiences with Accrual Output Based Budgeting, Third Bi-annual Conference of the International Public Management Network, Sydney, Australia;

Chan J. L. (2003) - Government Accounting: An Assessment of Theory, Purposes and Standards, Public Money and Management Review;

Chow D. and Humphrey C. (2003) - Whole of Government Accounting: an aide to performance, management and accountability? 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

Christensen T. and Laegreid P. Eds, (2002) - New Public Management Coombs;

H.M and Edwards J.R. (1996) - Accounting Innovation: Municipal Corporations 1835-1935;

Evans M. (1995) - Resource Accounting and Budgeting CIPFA;

Government Accounting Standards Board (1987) - Concepts Statement No.1: Objective of Financial Reporting GASB;

Guthrie J. (1998) - Accrual Accounting in the Australian Public Sector Financial Accountability and Management, Hepworth, N. (2003) Preconditions for Successful Implementation of Accrual Accounting in Central Government, Public Money & Management Review 23(1), pp 37-43;

Hood C. (1991) - A Public Management for all Seasons Public Administration, 69 Spring pp 3-19;

IFAC Public Sector Committee (2000) - IPSAS 1 – Presentation of Financial Statements IFAC;

Jones G. (1997) - Resource Accounting and Budgeting: Another False Trail? pp 33—7, in Occasional Paper 3: Perspectives on Accrual Accounting, IFAC;

King N., Beattie A., Cristescu A.M., Weetman P. (2001) - Developing accounting and audit in a transition economy: the Romanian Experience, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 23 (2) pp28-51;

Likierman A. (1992) - Financial Reporting in the Public Sector in Public Sector Accounting and Financial Control, Edited by Sir Douglas Henley, Clive Holtman, Chapman & Hall;

Luder, K. and Jones, R. (2003) - The EURO-CIGAR Project 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

McKendrick J. (2003) - Modernisation of the Public Accounting Systems in Central and Eastern Europe Countries – the case of Romania 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

Mellett H. (1997) - The Role of Resource Accounting in the UK Government Quest for Better Accounting, Accounting and Business Research, 27(2) pp 157—68;

Nobes C. si Parker R. (1995) - Comparative International Accounting, Prentice Hall Europe;

OECD/SIGMA (2001) - Managing Public Expenditure - a reference book for transition countries Edited by Richard Allen and Daniel Tommasi OECD/SIGMA;

Office of Management and Budget (1993) - Statement of Federal Financial Accounting Concepts 1, Objectives of Federal Financial Reporting OMB;

Olson O., Guthrie J., and Humphrey C., (eds) (1998) - Global Warning: International Financial Management Changes Cappelan Akademisk Forlag;

Pallot J. (1992) - Elements of a theoretical framework for public sector accounting- Accounting, Auditing and Accountability Journal, 5 (1) pp38-59;

Perez C.C. and Hernandez (2003) - The Impact of the Political System on Governmental Accounting Innovation 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

Perrin J., (1998) - From Cash to Accruals in 25 Years Public Money and Management Review, (2), pp. 7-10;

Richard J. (1995) - The evolution of the Romanian and Russian accounting charts after the collapse of the communist system, The European Accounting Review, 4/1995;

Richard J. (1998) - Accounting for Eastern Europe: from communism to capitalism, International Accounting, Edited by Walton P., Haller A., Raffournier B., International Thomson Business Press;

Roberts A.D. (2000) - The recent Romanian accounting reforms: another case of cultural intrusion, Discutions paper in accounting 64/2000, The University of Reading;

Robinson M. (1998) - Accrual Accounting and the Efficiency of the Core Public Sector, Financial Accountability & Management Research, 14(1) pp21—38;

Sutcliffe P. (2003) - The Standards Programme of IFAC s Public Sector Committee Public Money & Management Review 23(1), pp 29-36;

Zakiah S. (2003) - Government Accounting and Reporting in Malaysia 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

منابع رومانیایی:

Ionescu L. (2003) - Reforma bugetului public si a contabilitatii pentru institutiile publice in Romania, Ed.Economica, Bucuresti;

Horobeanu S., Alecu G. (2003) - Noul sistem de contabilitate in institutiile publice, Revista de Finante Contabilitate nr.4

Sosdean A. (2000) - Contabilitatea primariilor in economia de piata, Ed Amarcond, Timisoara;

Sosdean A. (2001) - Contabilitatea institutiilor publice, Ed.Mirton, Timisoara;

Tait D., Hurduzeu M., Morariu V. (2002) - Impactul pentru Romania al introducerii contabilitatii de angajamente pentru institutiile publice -studiu de impact al preaderarii Proiect Phare RO 9907-02-01;

IFAC (2005) - Standarde internationale de contabilitate pentru sectorul public, Ed.CECCAR, Bucuresti ;

Bolos M.I., Florea E., Trifan V. (2004) - Convergeta contabilitatii fata unei provocari :suprematia IAS fata de IPSAS sau norme contabile integratoare, Ed. CECCAR, Bucuresti;

Tiron Tudor A., Ghirasim I. (2002) - Contabilitatea institutiilor publice, Ed Dacia, Cluj Napoca;

[1] IFAC کمیته بخش دولتی (2000)-IPSAS 1 ارائه صورتهای مالیIFAC ;

[2] OMFP 1719/2005 مقررات حسابداری دولتی رومانیایی با مقررات بین المللی و اروپایی همخوانی داشت.

[3] Horobeanu S., Alecu G. 2003

[4] McKendrick 2003, idem

[5] McKendrick 2003, idem

[6] Tait D., Hurduzeu M., Morariu V. (2002)

[7] McKendrick J. (2003) مدرن سازی سیستم حسابداری دولتی در کشورهای اروپای مرکزی و شرقی - the case of Romania 9th CIGAR Conference, Bodo, Norway;

حسابداری نقدی در برابر حسابداری تعهدی در بخش دولتی

مطالب مشابه :

راهنمای گرفتن امریه سربازی لیست ارگان های دریافت امریه و پذیرش

سایت تمامی سازمانهای آموزش و پرورش استانهای کشور و تعدادی سایت مرتبط با وزارت آموزش وپرورش

پایان نامه‌های داوری شده در مقطع کارشناسی ارشد

لیست پایان نامه های گروه علوم تربیتی

راهنمایی پایان نامه های کارشناسی ارشد و دکتری:

راهنمای گرفتن امریه سربازی لیست ارگان های دریافت امریه و پذیرش

پایان نامه کارشناسی ارشد مدیریت سری 2

آخرین وضعیت پرداخت سازمانهای بیمه گر به داروخانه های استان مازندران

شرایط و مقررات عضویت

حسابداری نقدی در برابر حسابداری تعهدی در بخش دولتی