نوشتاری از هوشنگ دور اندیش

نقد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل اجرایی آن در رابطه با

ثبت معاملات فصلی

هوشنگ دور اندیش

وکیل دادگستری و مسئول کمیسیون مالیاتی کانون وکلای البرز

سیاست گذاری در زمینه مسائل مالیاتی قطع نظر از جلوگیری فرار مالیاتی ، عمدتاً بر مبنای سهولت اخذ و دریافت مالیات همراه با رعایت انصاف و عدالت مالیاتی است . مودیان مالیاتی نیز در قبال پرداخت مالیات انتظار دریافت و ارائه خدمات رفاهی و آسایش نسبی برای خود و عموم افراد جامعه را دارند.

براساس بازنگری قانون مالیاتهای مستقیم مواد 95 و 169 مکرر و تبصره های آن و ماده 177 اصلاحی از قانون مالیاتهای مستقیم در تاریخ 27/11/1380 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده اند.

در اجرای تبصره 2 از ماده 95 اصلاحی قانون مذکور به پیشنهاد شماره 384/29-211 مورخ 10/1/82 سازمان امور مالیاتی کشور آیین نامه مربوط به روش های نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک ونحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 قانون یاد شده درپنج فصل و بیست و یک ماده و دوازده تبصره درتاریخ 10/1/82 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و سپس به موجب اصلاحیه های مورخ 12/4/84 از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون نافذ گردیده و از همان سال نیز درخصوص اشخاص حقوقی بندهای الف و ب ماده 95 ساری و جاری گردیده است .

مطابق مواد 11 و 13 از آئین نامه مربوط، مودیانی که دفتر روزنامه و کل نگهداری می نمایند
( اشخاص حقوقی ) باید کلیه معاملات و سایر رویدادهای مالی ومحاسباتی و مودیان مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل ( دفتر درآمد و هزینه ) شامل اشخاص حقیقی باید هرگونه درآمد و هزینه و خرید و فروش، دارائی های قابل استهلاک را طبق این آئین نامه حسب مورد در دفاتر مربوط ثبت کنند. به موجب این آئین نامه میان اشخاص حقیقی و اشخاص حقوقی از حیث نوع دفاتر و تنظیم مفاد آن فرق و تفاوت قائل و اشخاص حقوقی مکلف به ثبت معاملات خود علاوه بر سایر موارد گردیده اند . در حالیکه اشخاص حقیقی دارندگان دفتر مشاغل ( درآمد و هزینه ) صرفاً ملزم به ثبت هرگونه درآمد و هزینه و خرید و فروش خود بدون ذکری از لفظ ثبت « معاملات » مخصوص اشخاص حقوقی گردیده اند.

در ماده 169 مکرر قانون یاد شده نیز علاوه بر سایر موارد صرفاً به لفظ « معاملات » و ثبت آن اشاره شده است که با توجه به هم زمانی تصویب ماده 95 و سپس آئین نامه اجرایی تبصره 2 از ماده 95 اصلاحی مصوب مذکور قطعاً منظور از ثبت معاملات در رابطه با تکلیف اشخاص حقوقی است .

معذلک تا سال 1391 صرفاً اشخاص حقوقی براساس آیین نامه اجرایی مذکور و قانون تجارت مکلف به ثبت معاملات خود در دفاتر قانونی بوده اند .

از سال گذشته و به موجب دستورالعمل های شماره 24468/200 مورخ 27/10/90 و 3954/200 مورخ 7/3/92 و 7151/200 مورخ 22/4/92 و تمدید مهلت مقرر بعدی با بسط و گسترش مفاد ماده 169 مکرر اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم از اشخاص حقوقی بندهای الف و ب ماده 95 قانون اصلاحی مذکور عدول و برخلاف مفاد آن ، دستورالعمل اجرایی با این مضمون « به منظور شفاف سازی اطلاعات اقتصادی و توسعه عدالت مالیاتی ، دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکررقانون مالیاتهای مستقیم ، توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و اجرای آن از تاریخ 1/1/91 آغاز گردیده است . به موجب این دستور العمل کلیه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به صدور صورتحساب فروش کالا و یا خدمات ، طبق نمونه های اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور می باشند . اینگونه مودیان می بایست در صورتحساب های صادره ، شماره اقتصادی طرفین معامله را درج و فهرست معاملات سه ماهه ( فصلی ) خود را یک ماه پس از پایان هر فصل به اداره امور مالیاتی ذیربط ارائه نمایند و ... »

نکات :

1- با کمی دقت در مضمون این دستورالعمل اجرایی سازمان امور مالیاتی کشور از لفظ « معاملات » مندرج در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی تبصره 2 از ماده 95 قانون مذکور مصوب 1382 با اصلاحیه های بعدی 1384 که فوقاً اشاره شدند و مخصوص اشخاص حقوقی بندهای الف و ب ماده 95 قانون بوده ، برخلاف نص صریح قانون در این دستورالعمل از الفاظ دیگری «صدور صورتحساب فروش کالا یا خدمات » استفاده و با این تغییر کلیه اشخاص حقیقی مجاز به نگهداری دفاتر مشاغل ( دفتر درآمد و هزینه ) را نیز مشمول واز مصادیق خدمات مندرج در این دستورالعمل محسوب و کراراً نیز با ارسال پیامک و اخیراً با ارسال نامه کتبی به وکلای دادگستری تاکید بر ثبت معاملات فصلی نموده است .

2- نکته دیگر اینکه درمتن ماده 169 مکرر اساساً به ثبت معاملات بصورت فصلی اشاره نشده و به موجب ماده 177 و مفاد ماده 95 و آیین نامه اجرایی تبصره 2 از ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً اشخاص حقوقی بند الف و ب از ماده 95 مکلف به ثبت معاملات آنهم سالیانه گردیده اند . که ازاین حیث نیز ثبت معاملات فصلی در این دستورالعمل خلاف نص صریح قانون و آیین نامه اجرایی مذکور می باشد .

برای روشن شدن لفظ « معاملات » و تمیز و تفاوت آن با « خدمات » مندرج در دستورالعمل اجرایی فوق تسری یافته به وکلاء و تعداد بسیاری از صنوف ( اشخاص حقیقی ) دیگر و روشن شدن بهتر موضوع مفهوم لفظ «معاملات» ذیلاً بررسی می گردد :

مال : در اصطلاح حقوقی به چیزی گفته می شود که بتواند مورد داد و ستد قرار گیرد و از نظر اقتصادی ارزش مبادله داشته باشد .

معاملات جمع معامله : براساس تعریف مقرر در صفحه 3420 /کتاب مبسوط در ترمینولوزژی حقوق جلد پنجم شماره 1304 تألیف دکتر محمد جعفر لنگرودی ....... معامله عبارت است از « ( مدنی ) در اصطلاح شایع عصر ، عقدی است معوض و مالی که در آن دو مال مبادله شود مانند بیع ، اجاره ، صلح ، شایع تر از این مبادله کالا به کالا و یا به وجه نقد است . ( رک . معاملات ). »

قانون تجارت : در مواد 1 و 2 و 3 و 4 تاجر و معاملات تجارتی را تعریف و مصادیق آن را معین نموده و فصل اول آن نیز از دفاتر تجاری نامبرده و تعریف نموده است » . ماده 13 از قانون مذکور نیز نحوه تحریر دفاتر را متذکر گردیده که این شیوه و نحوه تحریر با آیین نامه اجرایی تبصره 2 از ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مطابقت دارد .

با توجه به تعاریف و مواد قانونی مذکور موضوع معاملات مال و کالا و با ارائه خدمات تفاوت بسیار داشته و اساساً در رابطه با موضوع، لفظ معاملات بکاربرده شده است . لذا اضافه نمودن لفظ
« خدمات » و مرادف فرض نمودن آن با لفظ معاملات در دستورالعمل اجرائی برخلاف قانون و عرف پذیرفته شده جامعه بوده و تأکید بر ثبت خدمات بعنوان ثبت معاملات صحیح نمی باشد دستورالعمل اجرایی از این حیث برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر اصلاحی و سایر موارد اعلامی صادره شده است .

3- تکلیف های مقرر برای تنظیم دفاتر مخصوص از سوی اشخاص حقوقی با توجه به گستردگی و تعداد پرسنل و نحوه اداره اشخاص حقوقی و لزوم دسترسی صحیح به اطلاعات حسابداری و دفتری امری لازم وضروری است . لکن در رابطه با اشخاص حقیقی که بصورت فردی اقدام به امرار معاش می نمایند . وضع به گونه ای دیگر و چه بسا نیازی به نگهداری دفتر درآمد مشاغل نیز ندارند. امری، لایطاق و بعضاً نیز بلحاظ عدم آشنایی و تبحر به امور رایانه ای ثبت معاملات فصلی به شرح تبصره های دستورالعمل مذکور مستلزم صعوبت وصرف زمان و مراجعات مکرر و اضافی به کافی نت ها و گرفتن کد رهگیری و CD و سپس مراجعه به ادارات امور مالیاتی جهت تقدیمCD و ثبت آن و هزینه مضاعف و ... خواهد بود که به نظر سخت و مشکل نمودن به جای روان سازی و سهل نمودن امور مالیاتی است که مغایر با اهداف سازمان امور مالیاتی است.

لذا قطعاً از این لحاظ مودیان به لحاظ عدم ثبت صحیح و ایراد و رد آن لاجرم مستوجب جرائم مقرر در ماده 169 مکرر خواهند شد.

4- در ماده 169 مکرر اصلاحی و دستورالعمل اجرایی آن ، مودیان مکلف به دریافت کارت اقتصادی گردیده و مضافاً مقرر گردیده برای انجام دادن معاملات خود صورت حساب صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب ها و فرم ها و اوراق مربوط ارائه شده درج نموده و فهرست معاملات خود را به ترتیب مقرر به امور مالیاتی کشور تسلیم کنند .

با تامل در اصل ماده و هدف از ذکر دستورالعمل آتی در این ماده قطعاً به منظور ایجاد نظم و نظام در فرم های مربوط به ثبت معاملات حسابداری است .در واقع قانونگذار علیرغم ماده 95 و آیین نامه اجرایی تبصره 2 از ماده 95 مذکور و قانون تجارت که مفصلاً شیوه و نحوه تنظیم و تسلیم دفاتر را روشن نموده دخالت نموده و شیوه جدیدی از تنظیم اسناد مالی، امور حسابداری و مربوط به تنظیم دفاتر اشخاص حقوقی را بیان نموده است. اجبار نمودن ثبت معاملات فصلی به موجب دستورالعمل اجرائی برخلاف مفاد قانون مذکور و ماده 177 قانون مالیات های مستقیم ارسال تکلیفی مغایر با اظهارنامه سالیانه و به صورت جزئی و فصلی، است لذا دستورالعمل اجرائی صادره در تضاد و مخالف سایر قوانین به شرح فوق صادر شده و از این حیث نیز فاقد اعتبار و محکوم به بطلان است.

5- نکته حائز اهمیت دیگر:

قانون مالیات های مستقیم مطابق ماده 177 مودیان را مکلف به تسلیم اظهار نامه سالیانه (تیر ماه هر سال نموده است) تبصره ماده 192 از قانون مذکور جریمه عدم تسلیم اظهار نامه مشمولین بندهای الف و ب ماده 95 قانون یاد شده را معادل 40% مالیات بر درآمد تعیین نموده و متذکر گردیده مشمول بخشودگی نمی گردد.

در ماده 193 از قانون یاد شده جریمه عدم ارائه دفاتر را 20% و رد دفتر را مشمول 10% جریمه اعلام نموده است. مضافاً ماده 105 قانون مالیات های مستقیم نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و ماده 131 از قانون مارالذکر نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی را معین نموده است.

بنابراین برای درآمد سالیانه اشخاص حقوقی و حقیقی بندهای الف و ب ماده 95 قانون، مالیات بردرآمد سالیانه ونرخ جرائم آن روشن و طی سالیان متمادی اجرا شده است. دستورالعمل اجرائی ماده 169 مکرر تکلیف دیگری برای مودیان مالیاتی ( اعم از اشخاص حقوقی و حقیقی)
پیش بینی و مودیان مکلف به صدور صورتحساب فروش کالا یا خدمات طبق نمونه های اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور گردیده و اینگونه مودیان مکلف به ثبت معاملات فصلی گردیده و در تبصره های ماده مذکور جرائمی برای عدم ثبت و ارائه معاملات فصلی و عدم نگهداری صورتحسابها و عدم ارائه این معاملات و ... حداکثر 21% پیش بینی نموده است.

در حالی که به موجب مقرراتی که فوقاً اشاره شد مودیان برای عدم تسلیم اظهار نامه سالیانه و عدم ارائه دفاتر و رد آن و ... متحمل پرداخت مالیات بر درآمد و جرائم آن گردیده اند. لذا تعیین جرائم دیگری در ماده 169 مکرر و دستورالعمل اجرائی آن برای قسمتی از معاملات فصلی که مشمول جرائم سالیانه می باشد مطالبه دو بار نسبت به یک موضوع در طول یک سال دوره مالی بوده که برخلاف انصاف و عدالت مالیاتی و شرع و قانون می باشد.

شایان ذکر است: سازمان امور مالیاتی در سال های اخیر با تصویب قانون ارزش افزوده و برای سال 1393 از هر خرید و معامله به طور مستقیم 8% مالیات دریافت می نماید. از طرف دیگر برای کسب درآمد اشخاص مواجه با تکالیف مالیاتی و پرداخت اصل مالیات بر درآمد و پرداخت جرائم متعلقه مالیاتی مقرر سالیانه و اخیراً نیز به صورت فصلی به موجب ماده 169 مکرر و دستورالعمل اجرائی آن می باشند. به عبارت دیگر به علاوه مالیات های مقرر بر درآمد، برای خرج کردن عایدات و درآمد نیز به طور مستقیم 8% مالیات به عنوان مالیات بر ارزش افزوده پرداخت می گردد. با یک محاسبه ساده درصد مبالغ دریافتی از بابت مالیات بر درآمد و هزینه و جرائم مالیاتی، عملاً و به طور چشمگیری از درآمد و هزینه های اشخاص تحت تأثیر مضاعف پرداخت مالیات و جرائم مالیاتی متعلقه گردیده که قطعاً با اهداف سازمان امور مالیاتی انصاف و عدالت مالیاتی منافات و شرعاً و قانوناً جایز نبوده و فشار بر اقشار درآمدی جامعه و نتایج سوء آن و تبعات ناشی از آن گریبان شرکتها و کارفرمایان و فعالان اقتصادی، ورشکستگی، بیکاری و فشار مضاعف به اقشار کم درآمد جامعه اعم از کارگران و غیره به عنوان کسب درآمد بالای مالیاتی خواهد شد.

در خاتمه امید است با تلاش اساتید و کلیه حقوقدانان، کارشناسان در امور مالیاتی و مسئولین و کانون های وکلاء و اتحادیه سراسری کانون های وکلا و وکلاء های محترم با نظر سنجی و تبادل نظرات و پیشنهادات و تهیه مقدمات، زمینه لغو و ابطال دستورالعمل اجرائی ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم فراهم گردد.

نوشتاری از هوشنگ دور اندیش

مطالب مشابه :

قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366

سوالات مرتبط با مالیات تکلیفی ماده 104 قانون مالیات مستقیم

نقد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل اجرایی آن در رابطه با ثبت معاملات فصلی

اطلاعات حقوقي سال 88 بخش دولتي............

چرا افزایش سرمایه؟

مالیات بر درآمد حقوق

نوشتاری از هوشنگ دور اندیش